BFH: Gewerbesteuerrechtliche Zurechnung des Gewinns aus der Anteilsveräußerung bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Der BFH hat erstmals höchstrichterlich entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft, die an weiteren Personengesellschaften beteiligt ist (doppelstöckige Personengesellschaft), nur zum Gewerbeertrag derjenigen Gesellschaft gehört, an der unmittelbar die Beteiligung besteht (Obergesellschaft). Eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns anteilmäßig auf die stillen Reserven der Ober- und der Unterpersonengesellschaft hat nicht zu erfolgen. Eine etwaige von der Gewerbesteuer befreite Tätigkeit der Personenuntergesellschaft wirkt sich insofern nicht auf den bei der Personenobergesellschaft vollständig zurechenbaren Gewinn aus.

BFH, Urteil vom 08.05.2025, IV R 40/22

Sachverhalt

Die Anteile an der A-KG wurden zu 9,5 % von der C-Stiftung und zu 90,5 % von der B-GmbH gehalten, beide mit Sitz im EU-Ausland. Die A-KG war als Konzernobergesellschaft an diversen anderen Kommanditgesellschaften beteiligt, die ganz überwiegend Krankenhäuser und Kliniken betrieben.

Im Jahr 2010 brachte die C-Stiftung ihre Beteiligung an der A-KG auf Antrag zu Buchwerten (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) in die B-GmbH ein und erhielt im Gegenzug Anteile an der B-GmbH. X, als Begünstigter der C-Stiftung, verlegte seinen Wohnsitz im Jahr 2012 in einen Staat außerhalb der EU. Im Jahr 2013 wurde das Stiftungsvermögen inklusive der Beteiligung an der B-GmbH auf X übertragen.

Auf Grund der Wohnsitzverlagerung deklarierte die A-KG nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 4 UmwStG rückwirkend für 2010 einen Einbringungsgewinn I. Mit dem Argument, dass der Einbringungsgewinn auf stillen Reserven beruhe, die nur den Wirtschaftsgütern auf Ebene der Klinik-KGs zuzuordnen seien, sollte für den Einbringungsgewinn auf Ebene der A-KG als Obergesellschaft die gewerbesteuerliche Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG für u.a. Krankenhäuser in Anspruch genommen werden. Finanzamt und FG waren demgegenüber der Ansicht, dass eine (teilweise) Zuordnung des Einbringungsgewinns zum Gewerbeertrag der Untergesellschaften nicht in Betracht kommt.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der Einbringungsgewinn I nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG ausschließlich dem Gewerbeertrag der A-KG zuzurechnen ist. Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG kommt daher nicht in Betracht.

Grundlagen

Gewerbesteuer
Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft – nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft – sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist.
Lediglich soweit der Gewinn u.a. aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er nach § 7 S. 2 GewStG zum Gewerbeertrag (Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bestätigt durch BVerfG-Urteil vom 10.04.2018, 1 BvR 1236/11).
Einbringungsgewinn I
Im Falle einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG mit einer anschließenden Veräußerung innerhalb von sieben Jahren, ist als rückwirkendes Ereignis gemäß § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG ein Einbringungsgewinn I in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem angesetzten Wert im Zeitpunkt der Einbringung zu ermitteln. Nach der für das Streitjahr gültigen Fassung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG war eine Einbringung unter dem gemeinen Wert nicht möglich, soweit das Besteuerungsrecht Deutschlands an der Gesellschaft, in welche eingebracht wurde, nicht beschränkt oder ausgeschlossen ist. Da X als neuer Gesellschafter der B-GmbH vorliegend im Drittland ansässig war, wurde nach der Übertragung hinsichtlich der Beteiligung an der B-GmbH das Besteuerungsrecht ausgeschlossen. Infolgedessen war unstreitig ein Einbringungsgewinn I anzusetzen.

Anwendungsbereich von § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG

Obwohl im Streitfall das Vermögen der Stiftung auf eine natürliche Person (X) übertragen wurde, gehört der Einbringungsgewinn zum Gewerbeertrag gem. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG. Maßgebend ist nämlich, ob der Einbringungsgewinn mit Rücksicht auf die ursprüngliche Beteiligung der Gewerbesteuer unterlegen hätte. Die Einbringung (Veräußerung) des Mitunternehmeranteils durch die C Stiftung hätte der Gewerbesteuer unterlegen.

Einbringungsgewinn I gehört nicht zum Gewerbeertrag der Untergesellschaften

Der BFH hat erstmals höchstrichterlich entschieden, dass die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Mitunternehmerschaft, zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an einer weiteren Mitunternehmerschaft gehört, als einheitlicher Veräußerungsvorgang (und nicht mehrere Veräußerungen) zu behandeln ist und keine "Durchstockung" des Veräußerungsgewinns zu erfolgen hat. Das sieht auch die Finanzverwaltung in R 7.1 Abs. 3 S. 5 GewStR so.

Eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns nach dem Verhältnis der stillen Reserven auf die Ober- und die Unterpersonengesellschaft lehnt der BFH ab.

Wortlaut des § 7 S. 2 GewStG

Für diese Auffassung spricht nach Ansicht des BFH bereits der Wortlaut des § 7 S. 2 GewStG, der den Veräußerungsgewinn "zum Gewerbeertrag" des entsprechenden Gewerbebetriebs rechnet. Geht es um die Zuordnung des Gewinns aus der Veräußerung eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft, so ist dieser Gewinn danach dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft zuzuordnen.

Oberpersonengesellschaft ist selbst Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft

Die Gesellschafter einer Oberpersonengesellschaft sind nicht zugleich auch die Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft. Vielmehr ist die Oberpersonengesellschaft selbst als Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft anzusehen. Ein Durchgriff des Gesellschafters der Oberpersonengesellschaft unmittelbar auf die Unterpersonengesellschaft ist in diesem Zusammenhang ausgeschlossen. Dies gilt auch dann, wenn die Unterpersonengesellschaft den werttreibenden Faktor hinsichtlich des erzielten Gewinns darstellt.

Durchgriff" durch die Obergesellschaft ist ausgeschlossen

Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH können Personengesellschaften Gesellschafter und Mitunternehmer einer weiteren Personengesellschaft sein, mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind. Der "Durchgriff" durch die Obergesellschaft ist also ausgeschlossen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991, GrS 7/89). Dies hat zur Folge, dass in der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft nicht zugleich die Veräußerung des Anteils an der Untergesellschaft gesehen werden kann, da der Gesellschafter der Obergesellschaft keinen Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft "innehat".

Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft ist keine mittelbare Veräußerung des Anteils an der Untergesellschaft

Der mittelbare Gesellschafter wird einem unmittelbaren Gesellschafter allein in Bezug auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen gleichgestellt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG (BFH-Urteil vom 16.11.2023, IV R 26/20). Darum geht es hier nicht. Dies führt also nicht grundsätzlich dazu, dass in der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft die mittelbare Veräußerung des Anteils an der Untergesellschaft zu sehen ist. Dies gilt lt. BFH umso mehr, als § 7 S. 2 GewStG selbst nur auf den "unmittelbar beteiligten Mitunternehmer" abstellt.

Gleichlauf der GewSt-Beurteilung mit der ESt bzw. KSt

Nur diese Beurteilung gewährleistet einen Gleichlauf der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung mit der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer. Der BFH hat nämlich für den Fall doppelstöckiger Personengesellschaften bereits entschieden, dass bei der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft der Veräußerungsgewinn nur auf der Ebene der Obergesellschaft festzustellen ist (BFH-Urteil vom 01.07.2004, IV R 67/00; vgl. auch R 16 Abs. 13 S. 8 EStR zu § 16 Abs. 4 EStG).

Der BFH sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzurücken. Sie sei nicht allein verfahrensrechtlicher Natur (Gewinnfeststellung); vielmehr sei davon auszugehen, dass das Verfahrensrecht dem materiellen Recht folgt.

Ergebnis im Streitfall

Der Einbringungsgewinn I ist insofern für gewerbesteuerliche Zwecke vollständig bei der A-KG zu erfassen. Insofern scheidet auch eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG aus. Der Gewinn wird im Gewerbeertrag der Klinik-KGs (Untergesellschaften) nicht erfasst. § 9 Nr. 2 GewStG kann daher nur auf der Ebene der Mitunternehmer der Obergesellschaft Anwendung finden.
Vor diesem Hintergrund kann auch keine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG mit Bezug auf die Tätigkeit der Unterpersonengesellschaften angewendet werden, da die A-KG als den Einbringungsgewinn I erzielende Gesellschaft den Tatbestand der Gewerbesteuerfreistellung nicht erfüllt.

Betroffene Norm

§ 7 S. 2 GewStG

Streitjahr 2025

Anmerkung

Offene Rechtsfrage: unentgeltliche Rechtsfolge

Der BFH konnte die – höchstrichterlich bislang noch nicht geklärte Rechtsfrage – , ob § 22 Abs. 6 UmwStG dahin auszulegen ist, dass im Falle einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge ein durch den Rechtsnachfolger ausgelöster Einbringungsgewinn I fiktiv als Gewinn des Rechtsnachfolgers statt als Gewinn des ursprünglich Einbringenden gilt, im Streitfall offen lassen (bejahend: FG Düsseldorf, Urteil vom 07.03.2024, 8 K 2849/17 E, rkr., EFG 2024, S. 1416; ablehnend: FG München, Urteil vom 09.02.2024, 8 K 602/23, BFH-anhängig: X R 8/24, EFG 2024, S. 982; BMF-Schreiben vom 02.01.2025, BStBl. I 2025, S. 92). Denn im Streitfall ging es nicht um die personelle Zuordnung des Einbringungsgewinns I (zum Einbringenden oder zu dessen Rechtsnachfolger) als Folge der Fiktionswirkung des § 22 Abs. 6 UmwStG, sondern um die Frage, ob eine unmittelbare Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG) vorliegt. Dafür kann es nach Sinn und Zweck der Regelung nur auf die im Zeitpunkt der (fiktiven) Veräußerung tatsächlich bestehende Beteiligung (des Einbringenden) ankommen.