05.03.2026BFH: Keine Anrechnung von Besitzzeiten für Zwecke des GewSt-Schachtelprivilegs
Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a S. 1 GewStG) beinhaltet ein stichtagsbezogenes Beteiligungserfordernis, das eine Beteiligung von mind. 15 % zu einem bestimmten Zeitpunkt (Beginn des Erhebungszeitraums) voraussetzt. Dieses Beteiligungserfordernis kann im Falle eines qualifizierten Anteilstausches nicht aufgrund einer Zurechnung der Vorbesitzzeit nach einer Vorschrift des Umwandlungssteuergesetzes (§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) erfüllt werden, da diese Norm nur einschlägig ist, wenn ein Zeitraum, nicht aber ein Zeitpunkt, steuerlich relevant ist (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).
BFH, Urteil vom 17.12.2025, I R 9/23
Sachverhalt
V war alleiniger Gesellschafter sowohl der GmbH (Klägerin) als auch der V-GmbH. Zugleich war V alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG), dessen Komplementärin wiederum die GmbH war. Die Beteiligung, die V an der V-GmbH hielt, waren im Sondervermögen des V bei der KG bilanziert.
Im Streitjahr erhöhte die GmbH unterjährig ihr Stammkapital durch neue Geschäftsanteile, die unter der Bedingung eines Anteilstauschs ausgegeben wurden. V übernahm unterjährig diese neuen Geschäftsanteile, indem er die von ihm gehaltene Beteiligung an der V-GmbH in die GmbH zu Buchwerten als qualifizierter Anteilstausch gem. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG einbrachte.
Im gleichen Jahr schüttete die V-GmbH Dividenden aus, welche die GmbH als Alleingesellschafterin erhielt. Das Finanzamt rechnete die Dividende bei der Berechnung des Gewerbeertrags hinzu, da es die Voraussetzungen des § 8 Nr. 5 GewStG i. V. m. § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG als nicht erfüllt sah. Denn die GmbH habe zu Beginn des Erhebungszeitraums noch nicht über die Beteiligung an der V-GmbH verfügt. Dagegen erhob die GmbH Klage, welcher das FG stattgab.
Entscheidung
Der BFH kommt – entgegen dem FG – zu dem Ergebnis, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt waren und folglich keine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnausschüttungen erfolgen kann.
Gesetzliche Grundlagen
Beträgt die Beteiligung an der ausschüttenden Tochtergesellschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums weniger als 15 Prozent des Grund- und Stammkapitals, unterliegen die Dividenden auf Ebene der Muttergesellschaft in voller Höhe der Gewerbesteuer (vgl. § 8 Nr. 5 GewStG).
Nach der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG sind Dividenden auf Ebene der Muttergesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer grundsätzlich zu 95% steuerfrei, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt.
Beteiligung „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ (Stichtagsprinzip)
Der BFH hält daran fest, dass für die Erfüllung des § 9 Nr. 2a GewStG maßgeblich ist, ob die Beteiligung „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ bestand. Dabei gelte das Stichtagsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 16.04.2014, I R 44/13 und vom 28.06.2022, I R 43/18). Im Streitfall war dies nicht gegeben, da die GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums (01.01.2016) tatsächlich noch nicht an der V-GmbH beteiligt war.
Keine Zurechnung der Vorbesitzzeit nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes
Der BFH bestätigt seine bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13) und führt aus, dass auch keine Zurechnung der Vorbesitzzeiten nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes erfolgt. Zwar ist nach Anwendung von § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG bei einem qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen ist, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Das damit angesprochene zeitliche Maß ("Dauer") sei allerdings für die Gewährung des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG, das eine Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital zu einem bestimmten Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum verlange, nicht relevant.
§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG ermögliche nach seinem unmissverständlichen Wortlaut nur dann die Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit des eingebrachten Wirtschaftsguts, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Rechtsfolgenauslösend sei aber in der Situation des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG allein der Beginn des Erhebungszeitraums, also ein Zeitpunkt und eben nicht wie etwa in § 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 1999 oder auch in § 9 Nr. 7 S. 1 GewStG ein Zeitraum (bestätigt durch BFH-Urteile vom 11.07.2023, I R 21/20, I R 36/20, I R 40/20, I R 45/20). Sei § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG aber seinem Wortlaut nach von vornherein nicht einschlägig, entfalle insoweit die Wirkkraft der Vorschrift.
Daran ändert nach dem BFH auch die Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG auf § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG nichts, weil diese als "Generalklausel" für Fälle des Eintritts in (zurückliegende) Zeiterfordernisse hinter die insoweit speziellere Verweisungsnorm des § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG systematisch zurücktrete.
Betroffene Normen
§ 8 Nr. 5 GewStG i. V. m. § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG, § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG, § 12 Abs. 3 UmwStG
Streitjahr 2016
Anmerkung
Einordnung der Entscheidung
Der BFH bestätigt mit der aktuellen Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13, siehe Deloitte Tax-News) und ist damit auch im Einklang mit der im aktualisierten Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025 (siehe Deloitte Tax-News) vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Rn. 04.15).
Vorinstanz
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 24.11.2022, 14 K 392/22 G,F
Fundstelle
BFH, Urteil vom 17.12.2025, I R 9/23
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13, BStBl. II 2015, S. 303, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 28.06.2022, I R 43/18, BStBl. II 2024, S. 650, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 21/20, BStBl. II 2024, S. 413, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 36/20, BStBl. II 2024, S. 419, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 40/20, BStBl. II 2024, S. 434, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 45/20, BStBl. II 2024, S. 438, siehe Deloitte Tax-News
BMF, Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes vom 02.01.2025, IV C 2 - S 1978/00035/020/040, siehe Deloitte Tax-News
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