BFH: Nachträgliche Beseitigung einer Rechtswidrigkeit

Die Rechtswidrigkeit eines wegen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorzeitig geänderten Einkommensteuerbescheids eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft kann nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG nachträglich beseitigt werden. Voraussetzung ist, dass ein erstmaliger oder geänderter Körperschaftsteuerbescheid für diese Kapitalgesellschaft wegen derselben verdeckten Gewinnausschüttung vor Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Festsetzungsfrist erlassen wird. 

Sachverhalt

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde auf Ebene der E-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an den Gesellschafter festgestellt.

Die reguläre Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters war bereits abgelaufen, als der geänderte Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters, der die vGA berücksichtigte, erging. Der geänderte Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters erging ein paar Tage vor dem Erlass des geänderten Körperschaftsteuerbescheids für die E-GmbH, der dieselbe vGA berücksichtigte.

Der Gesellschafter (Kläger) war der Auffassung, dass der Einkommensteuerbescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht geändert werden durfte. Das FG vertrat hingegen die Ansicht, dass der Einkommensteuerbescheid gemäß § 32a Abs. 1 S. 1 KStG geändert werden konnte. Der Mangel, dass der Einkommensteuerbescheid vor dem Körperschaftsteuerbescheid geändert worden sei, sei durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids geheilt worden. 

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass die Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG nachträglich beseitigt wird, wenn ein erstmaliger oder geänderter Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA vor Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Festsetzungsfrist erlassen wird.

Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids

Nach Auffassung des BFH war der gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid rechtswidrig (aber nicht nichtig, vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2011, III R 45/08), da die Änderung erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erfolgt ist. 

Nachträgliche Beseitigung der Rechtswidrigkeit durch die Korrekturvorschrift § 32a Abs. 1 S. 1 KStG

Gemäß § 32a Abs. 1 S. 1 KStG kann ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft (vgl. § 32a Abs. 1 S. 2 KStG).

§ 32a Abs. 1 S. 1 KStG setzt zwar nach dem BFH tatbestandlich voraus, dass ein wegen derselben vGA zu ändernder Körperschaftsteuerbescheid vor oder zumindest gleichzeitig mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters ergeht (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2018, I R 59/16). Die anfängliche Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids sei jedoch durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids nachträglich beseitigt worden. Der BFH begründet seine Entscheidung mit dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 S. 1 KStG. § 32a Abs. 1 S. 1 KStG diene als Änderungsvorschrift dem Ziel, die verfahrensrechtlichen Hemmnisse zu beseitigen, die einer zutreffenden materiellen Besteuerung von Körperschaften und deren Anteilseignern entgegenstehen. So räume § 32a Abs. 1 S. 1 KStG einer materiell-richtigen Einkommensteuerfestsetzung den Vorrang gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der bereits erfolgten Steuerfestsetzung ein und lasse demnach in Anlehnung an die Rechtslage bei Grundlagen- und Folgebescheiden ebenfalls zu, dass die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig geänderten Einkommensteuerbescheids durch den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen derselben vGA nachträglich beseitigt werden könne. 

Nach dem BFH kann offen bleiben, ob und in welchen Fällen eine Änderung gemäß § 32a Abs. 1 S. 1 KStG beim Anteilseigner in Betracht kommt, z.B. wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gänzlich unterbleibt oder ein der Änderung des Körperschaftsteuerbescheids vergleichbarer Vorgang, wie die Eintragung der Körperschaftsteuerforderung in die Insolvenztabelle gegeben sei (vgl. BFH, Beschluss vom 20.03.2009, VIII B 170/08).

Betroffene Normen

§ 32a Abs. 1 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Streitjahr 2004

Vorinstanz

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.10.2015, 8 K 8191/14 

Fundstelle

BFH, Urteil vom 10.12.2019, VIII R 2/17, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 03.03.2011, III R 45/08, BStBl. II 2011, S. 673, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 11.09.2018, I R 59/16, BStBl. II 2019, S. 368, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Beschluss vom 20.03.2009, VIII B 170/08