BFH: Teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter

Der IV. Senat des BFH hat erneut – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – entschieden, dass bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG der Gewinn nicht nach der sog. strengen Trennungstheorie, sondern nach der sog. modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln ist. Folglich muss es nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven kommen.

BFH, Urteil vom 11.12.2025, IV R 17/23

Sachverhalt

Streitig ist, ob die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu einem Gewinn geführt hat.

An einer GmbH & Co. KG (KG) waren als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0 % und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0,17 %, J zu 66,5 % und K zu 33,33 % beteiligt. An der R-GmbH waren J und K jeweils hälftig beteiligt. J vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die KG und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 Euro im Sonderbetriebsvermögen (SBV) des B bei der KG bilanziert.

J und K waren daneben zu jeweils 50 % als Kommanditisten an der C-GmbH & Co. KG (C-KG) beteiligt. J veräußerte das in seinem SBV bei der KG befindliche Grundstück an die C-KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 Euro.

Ein Veräußerungsgewinn wurde nicht erklärt. Das Finanzamt ermittelte aus der Übertragung des Grundstücks einen dem J zuzurechnenden Gewinn. Dabei legte das Finanzamt der Berechnung des Gewinns die sog. strenge Trennungstheorie zugrunde, nach der der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem Teilentgelt und dem Verkehrswert (Entgeltlichkeitsquote) dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil zugeordnet wird. Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Entgegen der Auffassung von Finanzamt und FG kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die zu Buchwerten erfolgte teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks aus dem SBV des J bei der KG in das Gesamthandsvermögen der C-KG zu keinem Sonderbetriebsgewinn geführt hat.

Gesetzliche Grundlage

Soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem SBV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt übertragen wird, ordnet § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 S. 1 EStG an, dass – sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist – bei der Übertragung der Buchwert anzusetzen ist.

Strenge und modifizierte Trennungstheorie

Die o.g. Regelung trifft keine unmittelbare Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer teilentgeltlich erfolgten Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter. Die Beurteilung derartiger Übertragungen ist streitig.

Nach der sog. strengen Trennungstheorie ist dieser Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird (so die Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 08.12.2011 und vom 12.09.2013). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrswert ist höher als der Buchwert) oder anteiliger Verlust (Verkehrswert ist niedriger als der Buchwert).
Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung: Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts). Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag). Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt.

Der BFH gibt der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts den Vorzug.

Dies gilt nach Ansicht des BFH nicht nur dann, wenn – wie bereits vom BFH entschieden – die teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mitunterunternehmerschaft erfolgt, sodass § 6 Abs. 5 S. 3 EStG hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Geschäfts mangels Entnahme nur deklaratorisch wirkt (vgl. BFH-Urteile vom 19.09.2012, IV R 11/12, zur Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft; und vom 03.08.2022, IV R 16/19, zur Übertragung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft). Vielmehr ist die modifizierte Trennungstheorie auch dann anzuwenden, wenn – wie im Streitfall – in Bezug auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts eine Entnahme gegeben ist und die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG insoweit konstitutive Bedeutung besitzt, so der BFH.

Teleologische Erwägungen

Die Norm des§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG bezweckt, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu begünstigen. Um diesen Zweck zu erreichen, nimmt die Vorschrift in Kauf, dass stille Reserven unter Einschränkung des Subjektsteuerprinzips zwischen verschiedenen Steuersubjekten verlagert werden. Vor diesem Hintergrund spricht auch das Subjektsteuerprinzip nicht gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie (so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015, X R 28/12).
Mit Blick auf den Zweck des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG besteht kein Grund dafür, dass jedes noch so geringe Entgelt zu einer anteiligen Gewinnrealisierung zwingt. Vielmehr ist es nach Ansicht des BFH vom Sinn und Zweck dieser Norm gedeckt, eine Ertragsteuerbelastung möglichst weitgehend zu vermeiden. Eine derartige Privilegierung scheide erst dann aus, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Denn dann ist beim Übernehmer eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt, soweit das Teilentgelt über dem Buchwert liegt. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung endet daher erst dort, wo stille Reserven der Besteuerung entzogen würden.

Keine Verlustrealisierung, wenn der Verkehrswert den Buchwert unterschreitet

In Fällen, in denen der Verkehrswert des Wirtschaftsguts unter dem Buchwert liegt, führt die modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts dazu, dass der Übertragende keinen Verlust realisiert. Dieser für den Übertragenden nachteilige Umstand spricht nach Meinung des BFH jedoch nicht gegen diese Theorie, sondern ist notwendige Folge dieses Gesetzesverständnisses. Gehen alle dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Reserven auf den Erwerber über, muss dies auch für die dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Lasten gelten.

Ergebnis im Streitfall

Bei Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts ist im Streitfall aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks kein Sonderbetriebsgewinn realisiert worden.

Für den entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts ist der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts diesem Teil des Geschäfts bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen. Da das Teilentgelt dem Buchwert entsprochen hat, ist kein Gewinn realisiert worden.
Für den unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts (Differenz zwischen Verkehrswert und Teilentgelt) folgt die Gewinnneutralität aus § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG. Danach ist der verbleibende Buchwert – im Streitfall in Höhe von 0 Euro – fortzuführen.

Gewerbesteuer

Auch bei der Gewerbesteuer ist kein Gewinn aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks zu berücksichtigen.

Betroffene Norm

§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG

Streitjahr 2017

Anmerkung

Einordnung in die bisherige Rechtsprechung

Welche der sog. Trennungstheorie in den Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften anzuwenden ist, ist umstritten.

BFH-Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12
Mit Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12 (siehe Deloitte Tax-News) hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass bei Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist. Das Urteil ist nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, d.h. die Finanzverwaltung wendet es nicht allgemein an. In dem hier besprochenen aktuellen Urteil spricht der IV. Senat des BFH sich auch im Fall der Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft für die modifizierte Trennungstheorie aus. Abzuwarten bleibt, wie die Finanzverwaltung mit diesem Urteil umgehen wird.
Vorlagebeschluss vom 27.10.2015, X R 28/12
Die Frage, wie im Fall einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist, hatte der X. Senat des BFH mit Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12 (siehe Deloitte Tax-News) bereits dem Großen Senat des BFH vorgelegt. Hierbei hatte sich der vorlegende X. Senat eher der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung der strengen Trennungstheorie angeschlossen. Mittlerweile wurde das Verfahren beim Großen Senat jedoch eingestellt. Da das Finanzamt dem Kläger doch Recht gegeben hat, hat der BFH seinen Vorlagebeschluss an den Großen Senat aufgehoben und der Große Senat hat das bei ihm geführte Verfahren eingestellt. Daher erfährt die in Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur umstrittene Frage zur Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auf diesem Weg keine Klärung.