BFH: Unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch

Der BFH hat zu der umstrittenen Frage der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch Stellung genommen. Höchstrichterlich geklärt ist nun, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nur zulässig ist, wenn nicht nur die Vermögenssubstanz der betrieblichen Sachgesamtheit übertragen wird, sondern der Übertragende zudem seine betriebliche Einkünfteerzielung aus ihr aufgibt.

BFH, Urteil vom 29.01.2025, X R 35/19

Sachverhalt

Strittig war die steuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch.

Entscheidung

Der BFH hat hierzu die folgenden wesentlichen Grundsätze aufgestellt:

Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, führt der Vorbehaltsnießbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von § 6 Abs. 3 S. 1 HS 1 EStG (§ 7 Abs. 1 S. 1 EStDV a.F.).
Das gilt für einen aktiven wie für einen verpachteten Gewerbebetrieb (Fortführung des BFH-Urteils vom 25.01.2017, X R 59/14).
Die unter Vorbehaltsnießbrauch übertragenen Wirtschaftsgüter werden Privatvermögen des Erwerbers.
Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs, geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende Gewerbebetrieb nach§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf den Erwerber über, wenn dieser die betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortführt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 08.08.2024, IV R 1/20).
Die beim Erlöschen des Nießbrauchs im Betriebsvermögen des Nießbrauchers befindlichen Wirtschaftsgüter werden beim Erwerber zu Buchwerten fortgeführt.
Die bereits im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter werden mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des Erwerbers eingelegt.

Ergänzende Hinweise des BFH:

Die Übertragung eines Betriebs im Sinne des 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (BFH-Urteil vom 25.01.2017, X R 59/14). Dies setzt weiter voraus, dass der Übertragende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt.
Abgrenzung zur Betriebsverpachtung: Die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs wird von § 6 Abs. 3 EStG erfasst.
Soweit § 6 Abs. 3 S. 1 HS 2 EStG seit der Änderung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 die Buchwertfortführung auch in bestimmten Fällen vorsieht, in denen der Übertragende seine betriebliche Tätigkeit nicht einstellt, handelt es sich um Sonderregelungen, die auf das Verhältnis zwischen dem Eigentümer und dem Nießbraucher an einem Einzelunternehmen nicht übertragbar sind.
Die zum Zuwendungsnießbrauch ergangene Rechtsprechung kann nicht auf den Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden.
Eine Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ist auch nicht als aufschiebend bedingt vorgenommene unentgeltliche Betriebsübertragung anzusehen.
Der Wortlaut des 6 Abs. 3 EStG ermöglicht es – anders als es das dem Verfahren beigetretene BMF meint – nicht, eine Betriebsübertragung in wie auch immer gearteten Zwischenschritten als privilegiert anzusehen. Die Betriebsübertragung muss Gegenstand eines einheitlichen Vorgangs sein. Soweit sich die Betriebsübertragung überhaupt über eine gewisse Zeitspanne hinweg vollziehen kann, muss dies ein enger Zeitraum sein.