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22.10.2012
Unternehmensteuer

BFH: Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann seinen Gesellschaftsanteil steuerneutral auf ein Kind übertragen, obwohl er ein ihm allein gehörendes und von der Gesellschaft genutztes Grundstück (funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens) zeitgleich und ebenfalls steuerneutral auf eine zweite Personengesellschaft überträgt (entgegen BMF-Schreiben vom 03.03.2005).

Sachverhalt
Kommanditist der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, sowie alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war F, der der KG das in seinem Eigentum stehende Betriebsgrundstück vermietet hatte. Im Oktober 2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des Grundstücks 80 % seiner Anteile an der KG zum Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z. Auch die Anteile an der GmbH übertrug F unentgeltlich auf Z. Anschließend gründete F eine zweite KG (I-KG), auf die er dann im Dezember 2002 das Betriebsgrundstück übertrug. Zeitgleich wurden auch die restlichen KG-Anteile auf die Tochter übertragen.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass der Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des F bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert in das Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Entscheidung
Das FG hat zu Unrecht eine Übertragung zum Buchwert verneint.

Im Streitfall ist zunächst ein Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und sodann die verbliebenen Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden. Zeitgleich mit der letztgenannten Anteilsübertragung wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (§ 6 Abs. 3 S. 1 HS 2 Alt. 2 EStG) anzusehen und hat die Fortführung der Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des verbliebenen Gesellschaftsanteils führt nach Auffassung des BFH ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG) ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven (§ 6 Abs. 3 S. 1 HS 1 EStG).

Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen (gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG) für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des BFH aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers zum Buchwert (§ 6 Abs. 5 EStG) stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Soweit die Finanzverwaltung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt (BMF-Schreiben vom 03.03.2005) mit der Folge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin liegenden stillen Reserven führt, ist hierfür nach Auffassung des BFH keine Rechtsgrundlage gegeben.

Nach dem Gesetzeswortlaut sind auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich. Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden Fällen gleichermaßen steuerverhaftet. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG und § 6 Abs. 5 S. 4 EStG).

Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Im Streitfall sollte und konnte das Unternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom Fortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von F übertragene gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.

Offenbleiben kann im Streitfall, ob die vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern zur Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.

Anmerkung

Eine gleichzeitige Inanspruchnahme („Kumulation“) von Steuervergünstigungen nach § 6 Abs. 3 EStG einerseits und nach § 6 Abs. 5 EStG andererseits ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht möglich (BMF-Schreiben vom 03.03.2005). Zur Frage der Anwendung der „Gesamtplanrechtsprechung“ ist ein Revisionsverfahren beim I. Senat des BFH anhängig (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 19.07.2012, 13 K 1988/09, BFH-anhängig: I R 80/12, siehe Deloitte Tax News, dessen Entscheidung die Finanzverwaltung abwarten möchte. Daher wurde die Entscheidung über die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 02.08.2012 vorerst zurückgestellt. Solange ist weiterhin eine gleichzeitige Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 6 Abs. 3 EStG einerseits und nach § 6 Abs. 5 EStG andererseits nicht möglich. Einsprüche ruhen bis zur endgültigen Klärung der Problematik (BMF, Schreiben vom 12.09.2013, siehe Deloitte Tax-News). 

Zwischenzeitlich hat der BFH mit Beschluss vom 10.04.2013 im vom BMF (Schreiben vom 12.09.2013) erwarteten Revisionsverfahren (I R 80/12) entschieden, dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob die fehlende Möglichkeit einer Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften gleichheitswidrig ist, siehe Deloitte Tax-News.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 09.05.2014 die vom BFH im Urteil vom 02.08.2012 offen gelassene Frage, ob § 6 Abs. 3 EStG auch dann anwendbar ist, wenn in einem engen zeitlichen Zusammenhang zur unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ein Wirtschaftsgut (des SBV) unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird, bejaht. Zudem vertritt das FG die Auffassung, dass sich die Gesamtplanrechtsprechung dem Grunde nach nicht auf § 6 Abs. 3 übertragen lasse. Die Revision ist beim BFH anhängig: IV R 29/14.

Betroffene Norm
§ 6 Abs. 3 EStG, § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG
Streitjahr 2002

Vorinstanz
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.09.2009, 2 K 2493/08, EFG 2011, S. 2142

Fundstelle
BFH, Urteil vom 02.08.2012, IV R 41/11

Weitere Fundstellen
Finanzgericht Münster, Urteil vom 09.05.2014, 12 K 3303/11, BFH-anhängig: IV R 29/14
BMF, Schreiben vom 03.03.2005, BStBl I 2005, S. 458

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