BFH: Unternehmensbezogene Sanierung bei einer Mitunternehmerschaft

Bei einer Mitunternehmerschaft müssen die einzelnen Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung i.S.d. § 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen. An die Sanierungsabsicht sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Es reicht aus, dass eine Sanierungsabsicht für den Schuldenerlass mitentscheidend gewesen ist.

BFH, Urteil vom 21.08.2025, IV R 23/23

Sachverhalt

Eine GmbH & Co. KG (Klägerin) betreibt eine Fremdenpension mit Restauration. Als Kommanditisten beteiligt sind der X zu 5 % und Frau A zu 95 %.

Der X verpachtete den Hotelbetrieb an die GmbH & Co. KG. Zum Betrieb gehörten unter anderem mehrere Verbindlichkeiten aus Darlehen, welche die Sparkasse gewährt hatte. Der verpachtete Betrieb einschließlich der Darlehensverbindlichkeiten gehörte zum Sonderbetriebsvermögen des X.

Im Streitjahr verzichtete die Sparkasse auf eine Forderung, wodurch im Sonderbetriebsvermögen des X ein bilanzieller Ertrag entstand.

Das Finanzamt lehnte den Antrag auf eine Steuerfreistellung des o.g. Ertrags als Sanierungsgewinn (§ 3a EStG) aus Billigkeitsgründen ab. Hingegen war nach dem FG der Ertrag als steuerfreier Sanierungsertrag zu behandeln.

Entscheidung

Der BFH hebt das Urteil des FG auf und weist die Sache zurück an das FG, weil die tatsächlichen Feststellungen nicht beurteilen lassen, ob sämtliche Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung i.S.d. § 3a Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG vorliegen.

Gesetzliche Grundlage

Nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei. Eine solche Sanierung liegt nach der Legaldefinition in § 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

Sanierung im Fall einer Mitunternehmerschaft

Der BFH hebt hervor, dass für den Fall einer Mitunternehmerschaft die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen müssen. Es genüge nicht, dass sie in der Person des Gesellschafters erfüllt sind. Für die Auslegung der in § 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale sei auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zurückzugreifen (so bereits BFH-Beschlüsse vom 09.08.2024, X B 94/23; vom 27.11.2020, X B 63/20).

Sanierungsbedürftigkeit im Fall einer Mitunternehmerschaft

Im Fall einer Mitunternehmerschaft sei folglich auch das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit unternehmensbezogen auszulegen. Dies gilt nach dem BFH auch dann, wenn die Betriebsvermögensmehrung aufgrund eines Schuldenerlasses nicht im Gesamthandsvermögen, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers anfällt. In einem solchen Fall sei die Sanierungsbedürftigkeit nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.1998, VIII R 64/96). Es reiche nicht aus, wenn ein Mitunternehmer (Inhaber des Sonderbetriebsvermögens) nicht mehr in der Lage sei, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen.

Nach dem BFH liegt die Sanierungsbedürftigkeit der GmbH & Co. KG vor.

Sanierungsabsicht im Streitfall

Auch die Sanierungsabsicht ist nach dem BFH im Streitfall gegeben. Für das Vorliegen einer Sanierungsabsicht reiche es nämlich aus, wenn die Sanierung nur ein Nebenziel des Gläubigers sei, das erreicht werden muss, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2003, IV R 63/01).

Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung

Der BFH führt aus, dass er auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend darüber entscheiden kann, ob der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet und das Unternehmen der GmbH & Co. KG sanierungsfähig waren.

Der Schuldenerlass müsse geeignet sein, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Die Frage der Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens stehe in einem engen Zusammenhang mit der Frage nach der Geeignetheit eines Schuldenerlasses zur Sanierung des Unternehmens. Daher könne von der Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens regelmäßig ausgegangen werden, wenn der Schuldenerlass für die Sanierung des Unternehmens geeignet war.

Nach dem BFH ist nicht nachvollziehbar, warum allein durch den Schuldenerlass die bisherige wirtschaftliche Schieflage der GmbH & Co. KG aufgelöst worden sein soll. Das FG habe weder Feststellungen zum tatsächlichen Zustand des Pensionsbetriebs und zur Konkurrenzsituation der GmbH& Co. KG, noch davon ausgehend Feststellungen dazu getroffen, ob und welche Investitionen in den Pensionsbetrieb erforderlich gewesen sind und wie diese hätten finanziert werden sollen.