04.03.2026BFH: Verdeckte Einlagen und Einkommensminderungen beim Gesellschafter
Eine verdeckte Einlage erhöht das Einkommen einer Gesellschaft, soweit diese das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Die auf der Ebene des Gesellschafters versäumte Besteuerung des durch § 17 Abs. 1 S. 2 EStG fingierten Veräußerungsgewinns bei der verdeckten Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen stellt keine Einkommensminderung des Gesellschafters im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG dar.
BFH, Urteil 19.11.2025, I R 40/23
Sachverhalt
L war Alleingesellschafter der H-GmbH. Im Jahr 2010 gründete L die L-GmbH (Klägerin) und wurde deren alleiniger Gesellschafter. Anschließend übertrug L unentgeltlich 100 % seiner Anteile an der H-GmbH auf die L-GmbH. Im Jahresabschluss der L-GmbH wurde dieser Anteil zunächst nicht berücksichtigt. Erst im Folge-Jahresabschluss wurden die Anteile sowie ein entsprechender Zugang bei den Kapitalrücklagen ausgewiesen.
Im bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2011 wurde die Übertragung der Anteile an der H-GmbH ebenso wenig berücksichtigt wie bei der Einkommensteuerveranlagung des L.
Für das Streitjahr 2012 erhöhte das Finanzamt das Einkommen der L-GmbH. Es vertrat die Auffassung, dass L seine Anteile an der H-GmbH in die L-GmbH eingelegt habe und die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG mit dem Teilwert anzusetzen sei. Nach Auffassung des FG sind die Voraussetzungen einer Erhöhung des Einkommens der L-GmbH nach § 8 Abs. 3 S. 4 KStG erfüllt, da die verdeckte Einlage der Anteile an der H-GmbH das Einkommen des L gemindert habe.
Entscheidung
Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass die Übertragung der Anteile an der H-GmbH in die L-GmbH eine verdeckte Einlage darstellt. Allerdings liegen – entgegen der Auffassung des FG – die Voraussetzungen für eine Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auf Ebene der L-GmbH nicht vor.
Gesetzliche Grundlage
Gemäß § 8 Abs. 3 S. 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen nicht. Nach der Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG erhöht sich das Einkommen aber, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.
Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG
Der BFH bestätigt zunächst, dass der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nicht auf Sachverhalte mit Körperschaften als Gesellschaftern beschränkt ist. Daher fallen u.a. auch natürliche Personen in den Anwendungsbereich des Satzes 4. Weiter sei diese Norm auch nicht nur dann anwendbar, wenn die verdeckt eingelegte Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten worden ist. Folglich können auch Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die im Fall einer Veräußerung zu Einkünften führen, Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.
Keine Einkommensminderung beim Gesellschafter
Nach dem BFH hat die verdeckte Einlage, entgegen der Auffassung des FG, das Einkommen des L nicht im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG "gemindert".
Auf der Ebene des Gesellschafters steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Dem verdeckt einlegenden Gesellschafter entstehe infolge der durch § 17 Abs. 1 S. 2 EStG fingierten Veräußerung ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der betroffenen Anteile (§ 17 Abs. 2 S. 2 EStG). Unterbleibt, wie im Streitfall, diese Besteuerung (hier lag schon eine bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung des L für 2011 vor), so stellt sich dies allerdings nicht als "Einkommensminderung" im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auf der Ebene des Gesellschafters dar, so der BFH.
§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG stelle seinem eindeutigen Wortlaut nach auf eine Minderung des Einkommens des die verdeckte Einlage bewirkenden Gesellschafters ab. Die verdeckte Einlage müsse demnach im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters zu einer Minderung dessen Einkommens als steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt haben, wie es zum Beispiel der Fall ist, wenn die verdeckte Einlage beim Gesellschafter als Werbungskosten oder Betriebsausgabe steuermindernd berücksichtigt worden ist. Die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile an die L-GmbH habe auf der Ebene des L indessen nicht zu einer Minderung dessen steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt.
Vielmehr sei es infolge der versäumten Anwendung des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG zu einer Nichterfassung einer (fiktiven) Einkommenserhöhung gekommen. Hierbei handelt es sich nach dem BFH nicht um einen Unterfall einer "Einkommensminderung" im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG.
Betroffene Norm
§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG
Streitjahr 2012
Vorinstanz
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 16.05.2023, 1 K 330/18, EFG 2023, S. 1461
Fundstelle
BFH, Urteil 19.11.2025, I R 40/23
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