26.08.2025BFH: Verrechenbare Verluste nach Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft
Wird eine GmbH & Co. KG durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, können die verrechenbaren Verluste im Sinne von § 15a EStG des (ehemaligen) Kommanditisten bei einem späteren Verkauf seiner (einbringungsgeborenen) Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht mit dem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn verrechnet werden.
BFH, Urteil vom 19.03.2025, X R 5/22
Sachverhalt
Eine natürliche Person (Kläger) war an einer GmbH & Co. KG beteiligt, die durch Formwechsel zu Buchwerten in eine GmbH im Jahr 2001 umgewandelt worden war. Für den Kläger waren im Zeitpunkt der Umwandlung verrechenbare Verluste gemäß § 15a EStG festgestellt worden. Jahre später veräußerte der Kläger seine Beteiligung an der GmbH. Durch den Verkauf der einbringungsgeborenen Anteile erzielte er einen Veräußerungsgewinn gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. i. V. m. § 16 EStG.
Der Kläger vertrat die Auffassung, dass von dem erzielten Veräußerungsgewinn der festgestellte verrechenbare Verlust abzuziehen ist. Hingegen kam das FG zu dem Schluss, dass die festgestellten verrechenbaren Verluste nicht bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden können.
Entscheidung
Auch der BFH kommt zum Ergebnis, dass die festgestellten verrechenbaren Verluste nicht vom beim Verkauf der einbringungsgeborenen Anteile erzielten Veräußerungsgewinn abgezogen werden können.
Gesetzliche Grundlagen
§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der sog. verrechenbare Verlust des Kommanditisten ist gemäß § 15a Abs. 4 S. 1 EStG jährlich gesondert festzustellen.
Gemäß § 15a Abs. 2 S. 1 EStG mindert der Verlust, der nach § 15a Abs. 1 und Abs. 1a EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Diese umfassen neben den Gewinnen aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen auch die Realisierung von Gewinnen aus der Veräußerung des Anteils des Kommanditisten.
Keine Abzugsmöglichkeit nach dem Gesetzeswortlaut (§ 15a Abs. 2 S. 1 EStG)
Zunächst hält der BFH fest, dass der Kläger durch den Verkauf seines Anteils an der GmbH (unstrittig) einen Gewinn aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG (a.F.) erzielt. Weiter bestätigt der BFH, dass dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG (a.F.) zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns (Überhang aus Veräußerungspreis abzüglich Veräußerungskosten und Anschaffungskosten) es sich nicht entnehmen lasse, dass der auf den Umwandlungszeitpunkt festgestellte verrechenbare Verlust einzubeziehen ist.
Auch § 15a Abs. 2 S. 1 EStG ermögliche den Abzug des festgestellten Verlustes nicht, da zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung der Kläger kein Kommanditist mehr war (die KG existierte nicht mehr) und daher auch keinen Gewinn aus einer Beteiligung an einer KG erzielen konnte.
Keine Gleichstellung der Veräußerung des GmbH-Anteils mit der Veräußerung eines KG-Anteils möglich
Nach dem BFH kann die Veräußerung des GmbH-Anteils auch nicht wegen des Formwechsels der Veräußerung eines KG-Anteils gleichgestellt werden. Der frühere Kommanditanteil des Klägers sei nicht mit dem durch den Formwechsel entstandenen GmbH-Anteil identisch. Hierbei beruft sich der BFH auf seine bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2024, X R 26/22) und hält fest, dass ertragsteuerrechtlich eine Anteilsidentität in Bezug auf § 15a Abs. 2 S. 1 EStG ausscheide.
Keine Abzugsmöglichkeit auch aus systematischen Gründen
Der BFH führt unter Berufung auf seine jüngste Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2024, IV R 27/21) weiter aus, dass eine Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 S. 1 EStG auch aus systematischen Gründen ausscheidet. Die Unterschiede zwischen den Rechtsformen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft haben zur Folge, dass dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft verrechenbare Verluste auf der Gesellschafterebene nicht zugerechnet werden können.
Der BFH betont weiter, dass das Ergebnis auch systemgerecht ist, weil es grundsätzlich beim Formwechsel zum Abzug des festgestellten verrechenbaren Verlusts vom einem Veräußerungsgewinn kommt. Dazu hätte die GmbH allerdings für das Betriebsvermögen einen Ansatz oberhalb des Buchwertes wählen müssen. Im Streitfall wurde das Betriebsvermögen jedoch mit dem Buchwert angesetzt.
Auch der Zweck des § 15a EStG rechtfertige kein anderes Ergebnis. Das Ziel des § 15a EStG, die Verlustverrechnung zu beschränken, verlangt nicht danach, Verluste dort zu verrechnen, wo das Gesetz keine Verlustverrechnung vorsieht, so der BFH.
Verfassungsmäßigkeit
Nach dem BFH ist der Ausschluss der Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 S. 1 EStG im Rahmen der Veräußerungsgewinnberechnung des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG auch verfassungsgemäß. In diesem Zusammenhang ist nach dem BFH insbesondere entscheidend, dass der Verlustausgleich mit einer anderweitigen Gestaltung (Formwechsel zu Zwischen- oder Teilwerten) erhalten geblieben wäre.
Betroffene Norm
§ 15a EStG
Streitjahr 2017
Anmerkungen
Hintergrundinformationen: Einbringungsgeborene Anteile
Sog. einbringungsgeborene Anteile resultieren aus Einbringungen in Kapitalgesellschaften zu Wertansätzen unterhalb des gemeinen Werts nach §§ 20, 23, die vor dem 13.12.2006 erfolgten (Inkrafttreten des SEStEG, Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschrift vom 07.12.2006 (BGBl. I 2006, S. 2782).
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert erworben hat (sog. einbringungsgeborene Anteile), so gilt gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG a.F. (UmwStG 1995) der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. In den Fällen des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft gelten §§ 20 bis 23 UmwStG a.F. (UmwStG 1995) entsprechend.
Nach § 27 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 UmwStG (UmwStG 2006) ist auf den Veräußerungsvorgang im o.g. Streitfall auch im Streitjahr 2017 die Altregelung (§ 21 UmwStG a.F. (UmwStG 1995)) noch anwendbar.
Erst mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News) wurde die Sonderregelung zur Fortgeltung bestimmter Regelungen für einbringungsgeborene Anteile zum 01.01.2025 abgeschafft. Folglich ist § 21 UmwStG a.F. für die Besteuerung auslösende Ereignisse ab dem 01.01.2025 nicht mehr anzuwenden (vgl. § 27 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 UmwStG).
Einordnung der o.g. Entscheidung
Auch wenn die Entscheidung des BFH noch zur alten Rechtslage ergangen ist, dürften die Ausführungen des BFH zur Auslegung der Vorschrift des § 15a EStG auch für aktuelle Fälle von Bedeutung sein.
Vorinstanz
Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 26.01.2022, 9 K 844/20
Fundstelle
BFH, Urteil vom 19.03.2025, X R 5/22
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 27.11.2024, X R 26/22, DStR 2025, S. 821, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 24.04.2024, IV R 27/21, DStR 2024, S.1291, siehe Deloitte Tax-News
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