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13.10.2016
Unternehmensteuer

BFH: Voraussetzungen für die Annahme einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr einer Drittstaaten-Gesellschaft

Eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr im Rahmen eines Spin-off einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft liegt vor, soweit die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen oder wenn sich dies aus der Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergibt.

Sachverhalt

Der Kläger erwarb im Streitjahr 1998 Aktien der amerikanischen F-Gesellschaft. Wenig später wurde im Rahmen eines sog. „Spin-off“ die Tochter A ausgegliedert. Infolgedessen erhielt der Kläger A-Aktien.

Nach einer Außenprüfung war das Finanzamt der Auffassung, die Zuteilung der A-Aktien sei wie eine Bardividende zu besteuern. Einspruch und Klage blieben – im ersten Rechtsgang – erfolglos, allerdings hob der BFH die Entscheidung des FG mit Urteil vom 20.10.2010 auf und entschied, dass es sich bei der Übertragung der A-Aktien um eine im Inland zu besteuernde Sachausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG handle. Das FG hatte – im zweiten Rechtsgang – noch zu klären, ob die Übertragung der Aktien zu Lasten des Gewinns von F erfolgte oder als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist. Sollte eine Rückzahlung der Einlage außerhalb der Herabsetzung des Nennkapitals vorliegen, sei die Zuteilung der Aktien über den Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG hinaus nicht steuerbar. Das FG ging von einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr aus.

Entscheidung

Die Feststellungen des FG erlaubten keine abschließende Beurteilung der Frage, ob es sich bei dem Spin-off um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr handle.

Vorliegend hielten die – zwar grundsätzlich bindenden – Feststellungen des FG zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, weshalb sie nicht bindend seien.

Das FG habe sich bei seiner Entscheidung auf das von ihm eingeholte Gutachten über die US-amerikanische Rechtslage gestützt. Dies sei grundsätzlich möglich, allerdings gehe das Gutachten nicht auf die relevanten Aspekte ein. Die im Rahmen der im Gutachten getroffenen Feststellungen zur Steuerfreiheit des "Spin-off" nach US-amerikanischen Rechts reichten nämlich nicht aus. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte sei vielmehr eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen.

Eine Vergleichbarkeit der Sachausschüttung mit einer Dividende i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG liege dann vor, wenn sie aus vorhandenen – laufenden oder in früheren Jahren angesammelten – Jahresüberschüssen der Gesellschaft (earnings und profits) gezahlt werde. Dagegen könne eine Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen u.a. dann vorliegen, wenn die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr könne sich auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergeben.

Das FG-Urteil enthalte keine Feststellungen dazu, ob die Aktienzuteilung eine Auszahlung von Jahresüberschüssen der Gesellschaft oder eine Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen sei. Das Gutachten mit den Feststellungen zur Steuerfreiheit des "Spin-off" nach § 355 I.R.C. des US-amerikanischen Rechts erlaube keinen Rückschluss darauf, ob die Sachausschüttung aus dem Gewinn bzw. einer Gewinnrücklage oder aus den Einlagen finanziert wurde, weshalb es unzulänglich sei.

Bei der erneuten Entscheidung sei zu berücksichtigen haben, dass die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückzahlung den Kläger träfen, da diese zu einem Steuervorteil führe (vgl. BFH-Urteile vom 15.01.2015 sowie vom 17.11.2015).

Betroffene Norm

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG
Streitjahr 1998

Anmerkungen

BFH-Urteil vom 03.05.2017, X R 12/14
Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige nicht nachgewiesen, dass die tatsächlichen Voraussetzungen einer Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen haben. In Übereinstimmung mit dem VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 13.07.2106 kommt nun auch der X. Senat des BFH im Urteil vom 03.05.2017 zu der Überzeugung, dass für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückgewähr im Rahmen eines sog. Spin-off den Anteilseigner die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko treffen. Der BFH verweist in seinem aktuellen Urteil auf die Rechtsprechung des I. Senats des BFH (Urteil vom 15.01.2015, I R 69/12, siehe Deloitte Tax-News), wonach die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürften, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erschienen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt seien und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden könne. Diese Vorgaben gälten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen zu erlangen. Ein fehlender Informationsfluss z.B. auf Anlegerseite sei kein Problem, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen müsse, dieser müsse insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren Gebrauch machen (siehe BFH-Urteile vom 15.01.2015, I R 69/12, siehe Deloitte Tax-News und vom 18.08.2015, I R 38/12, Rz 16 f.).
 

BFH-Urteil vom 13.07.2016, VIII 47/13
Zur Frage der steuerlichen Behandlung des Spin-offs einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft hat sich der BFH auch im ebenfalls mit Datum vom 13.07.2016 entschiedenen Fall VIII 47/13 (siehe Deloitte Tax-News) geäußert. Der BFH vertritt darin die Auffassung, dass eine gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht steuerbare Einlagenrückgewähr auch bei einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft grundsätzlich möglich sei. Dies gebiete die auch für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 AEUV) sowie der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

BMF-Schreiben vom 04.04.2016
Im Zusammenhang mit der Einlagenrückgewähr ausländischer Körperschaften ist grundsätzlich auch das BMF-Schreiben vom 04.04.2016 (siehe Deloitte Tax-News) zur gesonderten Feststellung von Nennkapitalrückzahlungen bei ausländischen EU/EWR-Kapitalgesellschaften gem. § 27 Abs. 8 KStG von Bedeutung. Auf die den BFH-Urteilen vom 13.07.2016, VIII 47/13 und VIII 73/13 zugrunde liegende Drittstaaten-Thematik geht das BMF-Schreiben allerdings nicht ein. Aus der Tatsache, dass das BMF in beiden dem BFH vorgelegten Fällen jeweils der Revision des Finanzamtes beigetreten ist, dürfte entnommen werden können, dass es die Auffassung des BFH, wonach eine steuerfreie Einlagenrückgewähr auch von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft getätigt werden kann, eher nicht teilt.

Vorinstanz

Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.10.2013, 5 K 1227/11

Fundstelle

BFH, Urteil vom 13.07.2016, VIII R 73/13

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 03.05.2017, X R 12/14
BFH, Urteil vom 13.07.2016, VIII 47/13, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 17.11.2015 VIII R 27/12, BStBl. II 2016, S. 539, siehe Deloitte Tax-News  
BFH, Urteil vom 18.08.2015 I R 38/12, BFH/NV 2016, S. 378
BFH, Urteil vom 15.01.2015, I R 69/12, BFHE 249, 99, siehe Deloitte Tax-News
BMF, Schreiben vom 04.04.2016, IV C 2 - S 2836/08/10002, siehe Deloitte Tax-News 
BFH, Urteil vom 20.10.2010, I R 117/08, BFHE 232, 15

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