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24.05.2018
Unternehmensteuer

BFH: Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung

Eine Einbringung nach § 20 UmwStG zum Buchwert setzt voraus, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Sachverhalt

Der Kläger, der ein Einzelunternehmen betrieb, vermietete Maschinen und den Kundenstamm seines Einzelunternehmens an eine GmbH, deren Alleingesellschafter-Geschäftsführer er war, mit der Folge, dass eine Betriebsaufspaltung begründet wurde. Darüber hinaus vermieteten der Kläger und seine Ehefrau ein in ihrem jeweils hälftigen Eigentum befindliches Grundstück an die GmbH, die dort ihren Unternehmenssitz hatte.

Zum 01.01.2006 übertrug der Kläger sein Besitzeinzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der GmbH; seinen Anteil am Grundstück behielt er zurück. Finanzamt und FG waren der Auffassung, dass keine Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG vorgelegen habe, weil das Grundstück nicht mit eingebracht worden sei.

Entscheidung

Auch der BFH ist der Auffassung, dass aufgrund des Rückbehalts des Grundstücks die Einbringung der weiteren Wirtschaftsgüter des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH nicht nach § 20 UmwStG steuerrechtlich zu Buchwerten vollzogen werden konnte.

Grundsätzlich anerkannt in der Rechtsprechung ist, dass der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandene Betrieb Gegenstand einer Einbringung i.S. des UmwStG sein kann. Die Einbringung eines solchen Betriebs ist dann nach § 20 Abs. 1 UmwStG steuerlich begünstigt, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08).

Wie das FG zu Recht angenommen habe, sei der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück notwendiges Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens gewesen. Zwar sei das Grundstück dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers nicht überlassen, sondern an die GmbH vermietet worden, so dass es nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzeinzelunternehmens diente. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer Besitzgesellschaft gehören aber auch solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. Grundsätzlich könne der Besitzeinzelunternehmer mit der Vermietung jedoch auch einen anderen Zweck verfolgen, etwa möglichst hohe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In diesem Fall sei das anteilige Eigentum des Besitzunternehmers am Wirtschaftsgut nicht dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern seinem privaten Bereich zuzuordnen. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen des Besitzeinzelunternehmens könnten sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Im Streitfall könne deshalb von notwendigem Betriebsvermögen ausgegangen werden, weil mit der Vermietung des Grundstücks, dessen betriebliche Nutzung von Anfang an beabsichtigt gewesen sei, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH verbessert und der Wert der Beteiligung erhalten werden sollte.

Ebenfalls zutreffend sei die Annahme des FG, dass das Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens des Klägers war. Denn grundsätzlich sei jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. Gleiches gelte für den Miteigentumsanteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09).

Ein Zurückbehalten des Grundstücksanteils sei für die begehrte Buchwerteinbringung auch nicht unschädlich gewesen. Nach der BFH-Rechtsprechung stehe es zwar der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven "ausgelagert" oder veräußert wird (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2009, I R 72/08 und vom 09.11.2011, X R 60/09). Im Streitfall habe aber nicht die Konstellation einer "vorherigen Ausgliederung" oder Veräußerung vorgelegen. Vielmehr habe sich das Grundstück zum Einbringungszeitpunkt noch im Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens befunden.

Nach dem zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergangenen BFH-Urteil vom 02.08.2012, IV R 41/11 scheide die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens "vorher bzw. zeitgleich" zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wird. Diese Aussage sei indessen nicht entscheidungserheblich gewesen, weil dem dortigen Streitfall gerade keine zeitgleiche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zugrunde lag.

Auch unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung kommt der BFH im hier zu beurteilenden Streitfall zu dem Ergebnis, dass er einem Verständnis des § 20 UmwStG, wonach die Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Annahme einer steuerneutralen Betriebseinbringung unschädlich sei, wenn sie als Folge der Einbringung zu einer Entnahme führe, schon deshalb nicht folgen könne, weil in einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Einbringungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs eingebracht werden.

Der Kläger habe schließlich auch keinen Teilbetrieb "Maschinenvermietung" nach § 20 Abs. 1 UmwStG in die GmbH eingebracht. Denn im Streitfall würde nach der Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs "Maschinenvermietung" kein Hauptbetrieb weiterexistieren, weil die verbleibende "Grundstücksvermietung" nicht (mehr) als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden könnte. Da ein einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen Teilbetrieb "Grundstücksverwaltung" begründet, könnte im Übrigen die Vermietung der Maschinen kein zweiter Teilbetrieb innerhalb des Gesamtbetriebs sein.

Betroffene Norm

§ 20 UmwStG 2002
Streitjahr 2006

Vorinstanz

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10.12.2015, 1 K 3485/13, EFG 2016, S. 423

Fundstelle

 BFH, Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08, BStBl II 2010, S. 471, siehe Deloitte Tax-News 
BFH, Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09, BStBl II 2013, S. 387, siehe Deloitte Tax-News 
BFH, Urteil vom 09.11.2011, X R 60/09, BStBl II 2012, S. 638, siehe Deloitte Tax-News 
BFH, Urteil vom 02.08.2012, IV R 41/11, siehe Deloitte Tax-News

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