07.08.2025BMF: Anpassung von zwei Randnummern des aktualisierten Umwandlungssteuererlasses
Mit BMF-Schreiben vom 01.08.2025 werden zwei kontrovers diskutierte Randnummern des aktualisierten Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025 mit Wirkung für alle offenen Fälle angepasst. Die angepassten Randnummern betreffen die sog. Nachspaltungsveräußerungssperre sowie die erstmalige Begründung einer Organschaft bei Umwandlungen.
BMF, Schreiben vom 01.08.2025, IV C 2 - S 1978/00051/004/026
Hintergrund
Mit Datum vom 02.01.2025 veröffentlichte das BMF die finale Fassung eines aktualisierten Umwandlungssteuererlasses (siehe auch Deloitte Tax-News).
Die im o.g. Umwandlungssteuererlass enthaltenen Randnummern 15.35a und Org. 03 wurden in Fachkreisen kontrovers diskutiert. Insbesondere zu Rn. 15.35a hatten namhafte Vertreter der Finanzverwaltung auf Fachkonferenzen bereits angedeutet, dass mit einer Anpassung zu rechnen war, da die bisherige Fassung nicht intendierte Wirkungen haben konnte. Mit Schreiben vom 01.08.2025 wurden nun diese Randnummern angepasst.
Randnummer zur Nachspaltungsveräußerungssperre (Rn. 15.35a)
Hintergrund zur Randnummer 15.35a:
Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.03.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 108, siehe Deloitte Tax-News) wurde § 15 Abs. 2 UmwStG (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre) in Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 11.08.2021, I R 39/18, siehe Deloitte Tax-News) geändert. Nach § 15 Abs. 2 S. 2 bis 7 UmwStG wird eine steuerneutrale Spaltung nicht gewährt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Veräußerungen und Folgeumstrukturierungen von Spaltgesellschaften innerhalb von verbundenen Unternehmen sind grundsätzlich nach § 15 Abs. 2 S. 7 1. HS. UmwStG unschädlich. Allerdings schränkt § 15 Abs. 2 S. 7 2. HS. UmwStG ein, dass die mittelbare Veräußerung eines Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft (im Sinne des Satzes 4) durch ein verbundenes Unternehmen als schädliche Veräußerung gilt. Damit wollte der Gesetzgeber missbräuchlichen Gestaltungen vorbeugen, bei denen zunächst eine konzerninterne und damit unschädliche „Umgliederung einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft auf eine andere Konzerngesellschaft erfolgt und anschließend eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung an dieser Konzerngesellschaft, die nicht selbst an der Spaltung beteiligt war, veräußert wird“ (BT-Drucks. 20/8628, S. 144). Nach der Gesetzesbegründung entspricht die Regelung in Satz 7 im Ergebnis der bisherigen (also alten) Rechtslage, nach der rein konzerninterne Umstrukturierungen ebenso wie eine Anteilsveräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises nicht schädlich sein sollten, wenn im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet.
Im Kern des kontrovers geführten Streits geht es um den folgenden Beispielsfall (a) der Randnummer 15.35a:
Die X-GmbH ist zu jeweils 100 % an der GmbH 1 und der GmbH 2 beteiligt. GmbH 1 ist zu jeweils 100 % an der GmbH 3 (übertragender Rechtsträger) und der GmbH 4 (übernehmender Rechtsträger) beteiligt. Die GmbH 3 spaltet im Jahr 01 einen Teilbetrieb zu Buchwerten auf die GmbH 4 ab. Der abgespaltene Teilbetrieb macht 25 % des Wertes der Anteile der GmbH 1 an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag aus. Im Jahr 02 veräußert zunächst die GmbH 1 die Beteiligung an der GmbH 4 an die GmbH 2. Anschließend veräußert die X GmbH die Beteiligung an der GmbH 2 an eine außenstehende Person.
Die Veräußerung der unmittelbaren Beteiligung an der GmbH 2 an eine außenstehende Person galt nach dem am 02.01.2025 veröffentlichten Umwandlungssteuererlass als unschädlich, weil es sich nicht um eine Veräußerung einer Beteiligung einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft handelt. Die veräußernde Muttergesellschaft (hier: X-GmbH) qualifiziere nicht als verbundenes Unternehmen, das zuvor die Ausnahmeregelung nach § 15 Abs. 2 S. 7 Hs. 1 UmwStG in Anspruch genommen habe, weil die GmbH 2 und somit nicht die Muttergesellschaft (hier: X GmbH) die Beteiligung an der Spaltgesellschaft (hier: GmbH 4) erworben habe.
Angepasste Randnummer 15.35a:
Im BMF-Schreiben vom 01.08.2025 wird der Beispielsfall (a) in der Randnummer 15.35a nun anders gelöst. Die anschließende Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 2 durch die Muttergesellschaft (hier: X-GmbH) ist schädlich.
Die GmbH 2 habe die unmittelbare Beteiligung an der an der Spaltung beteiligten GmbH 4 unschädlich von der GmbH 1 erworben. Anschließend werde dieser Anteil durch Veräußerung der Beteiligung der X GmbH an der GmbH 2 mittelbar an eine außenstehende Person veräußert, sodass eine steuerschädliche Anteilsveräußerung vorliegt (vgl. § 15 Abs. 2 S. 7 2. HS UmwStG i. V. m. § 15 Abs. 2 S. 5 i. V. m. S. 2 UmwStG).
In der angepassten Randnummer 15.35a ist auch noch eine weitere Abwandlung des Beispiels enthalten. Auch wenn der abgespaltene Teilbetrieb nur 15% des Wertes der Anteile der GmbH 1 an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmacht, aber eine Veräußerungsabsicht an außenstehende Personen im Zeitpunkt der Spaltung vorliegt, sind die Veräußerungen in den Varianten a) bis c) an außenstehende Personen schädlich.
Randnummer zur erstmaligen Begründung einer Organschaft bei Umwandlungen (Org. 03)
Hintergrund zu Org.03
Mit Urteilen vom 11.07.2023 (I R 21/20 (unterjährige Verschmelzung auf eine Personengesellschaft), siehe Deloitte Tax-News, I R 36/20 und I R 45/20 (unterjährige Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft), siehe Deloitte Tax-News, I R 40/20 (unterjähriger qualifizierter Anteilstausch), siehe Deloitte Tax-News) hatte der BFH in den Streitfällen – entgegen der im (alten) Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 vertretenen Auffassung – entschieden, dass der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung auch dann in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, wenn die Umwandlung steuerlich nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird.
Der aktualisierte Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025 bestätigte diese Rechtsprechung, z.B. in Org. 02 für die Fortsetzung einer bereits bestehenden Organschaft. Allerdings führte der Erlass für die Neubegründung einer Organschaft in der Randnummer Org. 03 Folgendes aus:
„Eine Organschaft kann durch den übernehmenden Rechtsträger mit steuerlicher Rückwirkung nur begründet werden, wenn diesem auch die Anteile an der künftigen Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zuzurechnen sind. Werden die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erst infolge der Umwandlung geschaffen (z. B. übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger besitzen vor der Umwandlung eine Beteiligung von nicht mehr als 50 %), ist die rückwirkende erstmalige Begründung einer Organschaft nur möglich, wenn der Beginn des Wirtschaftsjahres gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG nicht vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegt.“
Angepasste Randnummer Org. 03
Im BMF-Schreiben vom 01.08.2025 wird nun die Randnummer Org. 03 neu gefasst:
„Eine Organschaft kann durch den übernehmenden Rechtsträger mit steuerlicher Rückwirkung begründet werden, wenn die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG) bereits im Verhältnis zum übertragenden Rechtsträger erfüllt waren. Der übernehmende Rechtsträger tritt insoweit in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Werden die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erst infolge der Umwandlung geschaffen (z. B. übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger besitzen vor der Umwandlung eine Beteiligung von nicht mehr als 50 %), ist die rückwirkende erstmalige Begründung einer Organschaft nur möglich, wenn der Beginn des Wirtschaftsjahres gem. § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 KStG nicht vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegt.“
Somit wird die o.g. BFH-Rechtsprechung auch für den Fall der Neubegründung einer Organschaft konsequent umgesetzt.
Anwendung
Die o.g. Änderungen der Randnummern gelten für alle offenen Fälle.
Fundstelle
BMF, Schreiben vom 01.08.2025, IV C 2 - S 1978/00051/004/026, BStBl I S. 92
Weitere Fundstellen
BMF, Schreiben vom 02.01.2025, BStBl. I 2025, S. 92, siehe auch Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.08.2021, I R 39/18, BStBl. II 2024, S. 536, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 21/20, BStBl. II 2024, S. 413 (unterjährige Verschmelzung auf eine Personengesellschaft), siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteile vom 11.07.2023, I R 36/20, BStBl. II 2024, S. 419 und I R 45/20, BStBl. II 2024, S. 438 (unterjährige Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft), siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 40/20, BStBl. II 2024, S. 434 (unterjähriger qualifizierter Anteilstausch), siehe Deloitte Tax-News
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