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15.11.2018
Unternehmensteuer

BMF: Betrieblicher Schuldzinsenabzug

Das BMF hat sein Schreiben zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG aktualisiert. Insbesondere berücksichtigt wurde das BFH-Urteil vom 14.03.2018.

Hintergrund

Mit dem am 02.11.2018 veröffentlichen Schreiben nimmt die Finanzverwaltung ausführlich zur Einschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG Stellung. Insbesondere berücksichtigt werden die Auswirkungen des BFH-Urteils vom 14.03.2018, X R 17/16.

Das Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 17.11.2005, vom 07.05.2008 und vom 18.02.2013. 

Verwaltungsanweisung

Der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG unterliegen nur Schuldzinsen, die betrieblich veranlasst sind. Dies erfordert im Hinblick auf die steuerliche Abziehbarkeit eine zweistufige Prüfung. In einem ersten Schritt ist zu ermitteln, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt ist.

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen

Schuldzinsen sind – nach den von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen – anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbsphäre oder der Privatsphäre zuzuordnen. 

Bei einem den betrieblichen und den privat veranlassten Zahlungsverkehr umfassenden einheitlichen - gemischten - Kontokorrentkonto ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen (zum anzuwendenden Aufteilungserfahren siehe BMF-Schreiben vom 10.11.1993). Im Fall eines sog. Zwei-Konten-Modells ist ein Darlehen, das nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet wird, außerbetrieblich veranlasst (dem Betrieb stehen keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung und die Entnahme von Barmitteln wird erst dadurch möglich, dass Darlehensmittel in den Betrieb fließen). 

Überentnahme (§ 4 Abs. 4a S. 2 EStG)

Der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ist eingeschränkt, wenn Überentnahmen vorliegen (die Entnahmen sind höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahres). Zur Bestimmung der Begriffe Gewinn, Entnahme und Einlage gelten die allgemeinen Grundsätze des § 4 Abs. 1 EStG. Der Begriff Gewinn umfasst auch einen Verlust (BFH-Urteil vom 14.03.2018).

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 4 Abs. 4a S. 3 und 4 EStG)

§ 4 Abs. 4a S. 3 und 4 EStG bestimmt, dass die betrieblich veranlassten Schuldzinsen pauschal in Höhe von 6% der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der verbliebenen Überentnahme oder abzüglich der verbliebenen Unterentnahme des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (kumulierte Überentnahme) zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben umqualifiziert werden. Die kumulierte Überentnahme ist auf den kumulierten Entnahmenüberschuss zu begrenzen. Der kumulierte Entnahmenüberschuss errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode, d. h. seit der Betriebseröffnung, frühestens aber seit dem 01.01.1999 (BFH-Urteil vom 14.03.2018). Das hatte die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 17.11.2005 noch anders gesehen und gibt diese der aktuellen BFH-Rechtsprechung entgegenstehende Auffassung nun auf.

Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten. Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen im Sinne der AO sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen.

Eine Überentnahme liegt auch vor, wenn sie sich lediglich aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre ergibt (BFH-Urteil vom 17.08.2010). Überentnahmen und Unterentnahmen sind nicht nur zur Ermittlung der Berechnungsgrundlage für die hinzuzurechnenden Schuldzinsen, sondern auch zur Fortführung in den Folgejahren zu saldieren.

Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 € ist betriebsbezogen.

Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG)

Zinsen für Darlehen, die zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) betrieblicher Anlagegüter verwendet werden (entscheidend ist die tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel), sind aus der Abzugsbeschränkung ausgenommen; ebenso Zinsen für die Finanzierung von Zinsen für Investitionsdarlehen (BFH-Urteil vom 07.07.2016). Eine Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung von AK/HK von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens scheidet aus, wenn die AK/HK im Zeitpunkt der Verwendung der Darlehensmittel bereits abschließend finanziert waren und die erhaltenen Darlehensmittel lediglich das eingesetzte Eigenkapital wieder auffüllen (BFH-Urteil vom 09.02.2010). 

Die Finanzierung von Umlaufvermögen, das im Rahmen der Betriebseröffnung erworben und fremdfinanziert wurde, ist nicht begünstigt (BFH-Urteil vom 23.03.2011).

Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften

Das BMF nimmt in diesem Abschnitt Stellung zu den Besonderheiten bei Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften, insbesondere hinsichtlich der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft, Darlehen im Sonderbetriebsvermögen sowie der Behandlung von Entnahmen und Einlagen.

Grundsätzlich ist der Hinzurechnungsbetrag als betriebsbezogene Gewinnhinzurechnung für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und Verlust) ist dagegen gesellschafterbezogen auszulegen (BFH-Urteil vom 29.03.2007). Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG ist gesellschaftsbezogen anzuwenden, d.h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen. 

Zinsaufwendungen werden nur einbezogen, wenn sie im Rahmen der Ermittlung des Gesamtgewinns als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Zinsen eines Darlehens des Mitunternehmers oder mittelbar beteiligten Mitunternehmers an die Gesellschaft gleichen sich im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus und sind daher keine Schuldzinsen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG.

Umwandlungen nach dem UmwStG

Bei Einbringungen in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG erfolgt beim Einbringenden keine Entnahme und bei der Zielgesellschaft keine Einlage. Es ist lediglich ein entstandener Einbringungsgewinn beim Einbringenden zu berücksichtigen, der das Entnahmepotenzial erhöht (Minderung der Überentnahmen oder Erhöhung der Unterentnahmen). Die Über- oder Unterentnahmen sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss sind bei der Einbringung eines Betriebes oder bei der Aufnahme eines weiteren Mitunternehmers in eine bestehende Mitunternehmerschaft unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Zielgesellschaft fortzuführen.

Werden für eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG gewährte Gesellschaftsanteile im Privatvermögen gehalten, liegt eine Entnahme in Höhe des gewählten Wertansatzes vor.

Anwendungsregelung

Die Regelung der Einschränkung des Schuldzinsenabzugs ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 enden. Die Über- oder Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahr 1999 geendet haben, bleiben unberücksichtigt. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bleiben die vor dem 01.01.1999 getätigten Über- und Unterentnahmen unberücksichtigt (BFH-Urteil vom 03.03.2011).

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Zu einzelnen Tz. gibt es Übergangsregelungen.

Betroffene Norm

§ 4 Abs. 4a EStG

Fundstelle

BMF-Schreiben vom 02.11.2018, IV C 6 - S 2144/07/10001 : 007

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 14.03.2018, X R 17/16, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 07.07.2016, BStBl II, S. 837, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 03.03.2011, IV R 53/07, BStBl II 2011, S. 688, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 09.02.2010, BStBl 2011 II, S. 257

BFH, Urteil vom 17.08.2010, VIII R 42/07, BStBl II 2010, S. 1041, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 29.03.2007, BStBl 2008 II, S. 420

BMF, Schreiben vom 10.11.1993, IV B 2 - S 2144 - 94/93, BStBl I 1993, S. 930

BMF, Schreiben vom 17.11.2005, V B 2 -S 2144 - 50/05, BStBl. I 2005, S. 1019

BMF, Schreiben vom 07.05.2008, IV B 2 -S 2144/07/0001, BStBl I 2008, S. 588

BMF, Schreiben vom 18.02.2013, IV C 6 – S 2144/07/10001, BStBl I 2013, S. 197

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