10.04.2025BMF-Entwurf: Sanierungsklausel bei schädlichen Beteiligungserwerben
In dem am 24.03.2025 vom BMF veröffentlichten Entwurf zur Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG nimmt die Finanzverwaltung ausführlich zur Anwendung der Sanierungsklausel Stellung.
Hintergrund
Die Vorschrift des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG regelt die Verlustabzugsbeschränkung bei einem sog. schädlichen Beteiligungserwerb. Gemäß § 8c Abs. 1 S. 1 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mindestens 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Beteiligungs- oder Stimmrechte an einen Erwerber, eine ihm nahestehende Person oder eine Personengruppe mit gleichgerichteten Interessen veräußert oder unentgeltlich übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.07.2009 (BGBl. I 2009, S. 1959) wurde in die Vorschrift des § 8c KStG eine sog. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) eingefügt. Nach der Sanierungsklausel tritt ein Verlustuntergang trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs nicht ein, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt ist.
Die EU-Kommission hatte mit Beschluss vom 26.01.2011 (C-7/2010) entschieden, dass die Sanierungsklausel aufzuheben ist, weil es sich hierbei grundsätzlich um eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende Beihilferegelung im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV handle (siehe Deloitte Tax-News). Mit Urteilen vom 28.06.2018 (C-203/16 P und C-208/16 P) hatte der EuGH den Beschluss der EU-Kommission allerdings für nichtig erklärt (siehe Deloitte Tax-News). Daraufhin wurde die Sanierungsklausel mit dem Umsatzsteuerbetrugs-bekämpfungsgesetz vom 11.12.2018 (BGBl. I 2018, Nr. 45) rückwirkend ab 2008 wieder in Kraft gesetzt (siehe Deloitte Tax-News). Mit Verfügung vom 20.12.2018 hatte die OFD Nordrhein-Westfalen bereits zur (Wieder-)Anwendung der Sanierungsklausel Stellung genommen (siehe Deloitte Tax-News).
Nun wurde mit Datum vom 24.03.2025 vom BMF einen Entwurf zur Anwendung der Sanierungsklausel veröffentlicht. Im Vergleich zur o.g. OFD-Verfügung vom 20.12.2018 ist das Entwurfsschreiben des BMF umfangreicher und enthält u.a. zusätzliche Ausführungen zu möglichen Fällen, wenn die wesentlichen Betriebsstrukturen nicht erhalten werden.
Das BMF gibt den Verbänden bis zum 05.05.2025 Zeit zur Stellungnahme.
Verwaltungsschreiben
Überblick über ausgewählte wichtige Regelungen des Entwurfsschreibens:
Anwendungsbereich
§ 8c Abs. 1a KStG ist auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden, die in den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen.
Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung
Allgemeines
Die Anwendung der Sanierungsklausel setzt einen Beteiligungserwerb voraus, der zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt.
Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Körperschaft zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten.
Sanierungsvoraussetzungen
Die Anwendung der Sanierungsklausel setzt voraus, dass die Körperschaft nach der pflichtgemäßen Einschätzung eines objektiven Dritten im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist und die Sanierungsmaßnahmen (Maßnahmen) geeignet sind, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen. Das Schreiben definiert die Begriffe „Sanierungsbedürftigkeit“, „Sanierungsfähigkeit“ und „Sanierungsgeeignetheit“.
Die Körperschaft muss Unterlagen vorlegen, aus denen sich die obigen Voraussetzungen ergeben. Ein für insolvenzrechtliche Zwecke erstellter Sanierungsplan (§§ 217 ff. InsO) ist hierbei als Nachweis ausreichend, sofern der Beteiligungserwerb Teilmaßnahme des Sanierungsplans ist. Auch ein Sanierungsgutachten von Wirtschaftsprüfern nach einer im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode (z.B. nach IDW S 6) stellt einen nicht zu beanstandenden Nachweis dar.
Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs
Ein Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung (Kausalität) liegt nur dann vor, wenn er zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem bei der Körperschaft Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung droht oder eingetreten ist.
Ob für einen Beteiligungserwerb die Voraussetzungen für die Anwendung der Sanierungsklausel vorliegen, ist zu prüfen, wenn die schädliche Grenze von 50 % (vgl. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) innerhalb von fünf Jahren erstmals überschritten wird. Kommt es innerhalb des Fünf-Jahreszeitraums zu mehreren Erwerben nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG, sind die Voraussetzungen der Sanierungsklausel getrennt für jeden einzelnen Erwerb zu betrachten. Für den Fall, dass die Voraussetzungen der Sanierungsklausel bei einem Erwerb nicht vorliegen, ist dieser als Zählerwerb für die Prüfung der 50 %-Grenze weiterer Erwerbe heranzuziehen. Anhand von zwei Beispielen wird dies veranschaulicht.
Sanierung in Konzernstrukturen
Bei mehrstufigen Beteiligungen bzw. Konzernstrukturen können unmittelbare schädliche Beteiligungserwerbe zugleich mittelbare schädliche Beteiligungserwerbe auf einer anderen Ebene zur Folge haben. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Sanierungsklausel sind für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen.
Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen
Die Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen ist zentrale Voraussetzung für die Anwendung der Sanierungsklausel. Die Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen ist nur dann anzunehmen, wenn die Körperschaft (mindestens) eine der nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt:
- Vorliegen einer Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung
- Einhaltung der Lohnsummenregelung
- Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen durch Einlagen
Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen kann nach § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG auch durch die Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen durch Einlagen in die Körperschaft nachgewiesen werden. Dabei muss die Zuführung innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb erfolgend und mindestens 25% des in der Steuerbilanz zum Schluss des dem Beteiligungserwerb vorangegangen Wirtschaftsjahres enthaltenen Aktivvermögens zu Buchwerten entsprechen.
Das BMF führt aus, dass der Erlass von Verbindlichkeiten als Zuführung von neuem Betriebsvermögen gilt, soweit die Forderung werthaltig ist.
Weiterhin sind Vermögensübertragungen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen unter normspezifischer Betrachtung des § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG als Zuführung von Betriebsvermögen in die Verlustkörperschaft zu berücksichtigen, soweit diese zu einer Erhöhung des steuerlichen Eigenkapitals der Verlustkörperschaft führen. Bei Einbringungen nach §§ 20 und 21 UmwStG ist eine Betriebsvermögenszuführung i. S. d. § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG in der Höhe zu berücksichtigen, in der das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachten Anteile von der übernehmenden Gesellschaft angesetzt werden (d.h. gemeiner Wert, Zwischenwert oder Buchwert).
Nichterhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen
Das Entwurfsschreiben enthält auch Ausführungen zu Tatbeständen, die zu einer Nichterhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen führen. Dazu zählen der Verstoß gegen die Bestimmungen einer geschlossenen Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung und die wesentliche Unterschreitung der Ausgangslohnsumme. Auch die Ausschüttung von zugeführtem wesentlichem Betriebsvermögen kann zu einer Nichterhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen führen. Im Fall der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen über die Zuführung von wesentlichen Betriebsvermögen gemäß § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG mindern Leistungen innerhalb von drei Jahren nach Zuführung des neuen Betriebsvermögens dessen Wert. Wird dadurch die erforderliche Betriebsvermögenszuführung nicht mehr erreicht, liegt eine Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen nicht vor. Auch Abspaltungen oder Teilübertragungen i.S.d. §§ 15 und 16 UmwStG der Verlustkörperschaft auf andere Rechtsträger stellen Leistungen i.S.d. § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 5 KStG dar.
Ausschluss der Sanierungsklausel
Die Anwendung der Sanierungsklausel ist ausgeschlossen, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt (vgl. § 8c Abs. 1a S. 4 KStG).
Rechtsfolgen
Findet die Sanierungsklausel Anwendung, so ist der Beteiligungserwerb, der zum Zwecke der Sanierung erfolgte, für die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG unbeachtlich. Der Beteiligungserwerb löst dann weder einen vollständigen Verlustuntergang aus, noch ist er mit anderen innerhalb der Fünfjahresfrist des § 8c Abs. 1 KStG erfolgten Beteiligungserwerben zusammenzurechnen.
Das Entwurfsschreiben geht auch auf die Rechtsfolgen der rückwirkenden Nichtanwendung der Sanierungsklausel sowie auf das Verhältnis zu § 8d KStG ein.
Betroffene Norm
§ 8c Abs. 1a KStG
Anmerkung
Anhängiges Verfahren beim Bundesverfassungsgericht
Beim Bundesverfassungsgericht ist weiterhin ein Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften anhängig (Az. 2 BvL 19/17, siehe Deloitte Tax-News). Mit Beschluss vom 29.08.2017 (2 K 245/17) hatte das FG Hamburg das Bundesverfassungsgericht zu der Frage angerufen, ob § 8c S. 2 KStG a.F. (jetzt: § 8c Abs. 1 S. 2 KStG) verfassungswidrig ist. Das FG ist von der Verfassungswidrigkeit der Regelung bei Anteilsübertragungen über 50% überzeugt.
Das BVerfG hatte bereits mit Beschluss vom 29.03.2017 (2 BvL 6/11) entschieden, dass die Regelung des § 8c S. 1 KStG a.F. bzw. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in der bis 31.12.2015 geltenden Fassung, die bei Anteilsübertragungen von mehr als 25% und bis zu 50% zur Anwendung kommt, verfassungswidrig ist (siehe Deloitte Tax News).
Fundstelle
BMF, Entwurfsschreiben vom 24.03.2025
Weitere Fundstellen
EU Kommission, Beschluss vom 26.01.2011, C 7/2010, siehe Deloitte Tax-News
EuGH, Urteil vom 28.06.2018, C-203/16 P, siehe Deloitte Tax-News
OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 20.12.2018, S 2745a-2015/0011-St 135, siehe Deloitte Tax-News
Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 29.08.2017, 2 K 245/17, BVerfG-anhängig: 2 BvL 19/17, siehe Deloitte Tax-News
BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, siehe Deloitte Tax-News
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