BMF: Finale Fassung des aktualisierten Umwandlungssteuererlasses

Mit Datum vom 02.01.2025 hat die Finanzverwaltung die finale Fassung eines aktualisierten Umwandlungssteuererlasses veröffentlicht. Gegenüber der Entwurfsversion vom 11.10.2023 ergeben sich zahlreiche Änderungen, u.a. aufgrund des zwischenzeitlich in Kraft getretenen Jahressteuergesetzes 2024 und ergangener BFH-Rechtsprechung.

BMF, Aktualisiertes BMF-Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes vom 02.01.2025, IV C 2 - S 1978/00035/020/040 

Hintergrund

Der (bisherige) Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011, S. 1314) berücksichtigte insbesondere den Rechtsstand des Umwandlungssteuergesetzes nach dem SEStEG (Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschrift vom 07.12.2006 (BGBl. I 2006, S. 2782) und nahm zu diesem Stellung (siehe auch Deloitte Tax-News).

Am 11.10.2023 hatte dann das BMF einen Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (im Folgenden: Entwurf) veröffentlicht (siehe auch Deloitte Tax-News). Der Entwurf enthielt Klarstellungen und Präzisierungen gegenüber dem Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 und berücksichtigte im Zeitraum zwischen 2011 und 2023 ergangene Rechtsprechung und in Kraft getretenen Gesetzesänderungen (insbesondere das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 2050 (KöMoG), siehe auch Deloitte Tax-News).

Mit Datum vom 02.01.2025 veröffentlichte nun das BMF die finale Fassung des aktualisierten BMF-Schreibens. Gegenüber dem Entwurf ergeben sich zahlreiche Änderungen, insbesondere auf Basis im Jahr 2024 eingetretener Gesetzesänderungen (im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387), siehe auch Deloitte Tax-News und des Wachstumschancengesetzes vom 27.03.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 108), siehe auch Deloitte Tax-News) und auf Basis der seit Veröffentlichung des Entwurfs ergangenen BFH-Rechtsprechung.

Die wesentlichsten Änderungen gegenüber dem Entwurf sind im Folgenden aufgeführt:

• Aufnahme der typusorientierten Auslegung des Begriffs der Abspaltung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 01.07.2021 (VIII R 9/19 und VIII R 15/20) (vgl. Rn. 01.38),
• Vornahme einer Aufwandsverteilung entsprechend § 4f EStG bei im Zuge der Verschmelzung übertragenen Verpflichtungen, soweit die übertragenen Verpflichtungen in der Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben und die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind (vgl. Rn. 3.05),
• (geänderter) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter bei Verstrickungen (Stichwort: „Durchbrechung eines einheitlichen Wertansatzes“) (vgl. Rn. 03.09a, Rn. 03.13),
• Änderung der sog. Nachspaltungsveräußerungssperre im Rahmen des o.g. Wachstumschancengesetzes (vgl. Rn. 15.25a),
• Änderung des Missbrauchstatbestands des § 18 Abs. 3 UmwStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 (vgl. Rn. 18.05),
• Präzisierter Umfang der von § 18 Abs. 3 UmwStG erfassten stillen Reserven (vgl. Rn. 18.09),
• Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens (auf Basis eines neuen § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024) (vgl. Rn. 20.19),
• Klarstellung zu den schädlichen sonstigen Gegenleistungen gemäß § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG (vgl. Rn. 20.19a),
• Geänderte Auffassung zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft bei unterjährigen Umwandlungen (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2023, I R 21/20, I R 36/20, I R 40/20, I R 45/20) (vgl. Rn. Org.02, Org.03, Org.06 ff., Org. 13, Org. 15),
• Änderungen des § 29 KStG durch das Jahressteuergesetz 2024 (vgl. Rn. K.19).

Finale Fassung eines aktualisierten Umwandlungssteuererlasses

Im Folgenden haben wir einen Überblick über ausgewählte Änderungen der finalen Fassung eines aktualisierten Umwandlungssteuererlasses vom 02.01.2025 (im Folgenden: aktualisierter Erlass) gegenüber dem Umwandlungssteuererlasses vom 11.11.2011 erstellt. Die Veränderungen der finalen Fassung gegenüber dem Entwurf haben wir kursiv dargestellt.

Zum Anwendungsbereich bei Umwandlungen/ Einbringungen nach dem UmwStG

Hintergrund: Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 2050 (KöMoG), siehe auch Deloitte Tax-News) ist der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes auf bestimmte Drittstaatenfälle (Umwandlungen unter Beteiligungen von Körperschaften als übertragendem Rechtsträger (Zweiter bis Fünfter Teil des UmwStG)) erweitert worden. Voraussetzung für eine Steuerneutralität ist u.a., dass die Umwandlung die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist und keine Besteuerungsrechte der Bundesrepublik Deutschland beschränkt oder ausgeschlossen werden. Die Neuregelungen sind auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt. 

Ebenfalls mit dem KöMoG vom 25.06.2021 ist die Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) ins Gesetz gekommen (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 10.11.2021, siehe auch Deloitte Tax-News).

Das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom 10.08.2021 (BGBl. I 2021, S. 3436), welches am 01.01.2024 in Kraft tritt, sieht u.a. eine gesetzlich normierte Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts („GbR“) vor (siehe auch Deloitte Tax-News).

Persönlicher Anwendungsbereich: Der aktualisierte Erlass berücksichtigt den oben dargestellten erweiterten persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes durch das KöMoG sowie die Einführung des Optionsmodells nach § 1a KStG (vgl. z.B. Rn. 01.02, 01.02a, 01.52a) sowie die durch das MoPeG geschaffene Möglichkeit, eine eingetragene GbR als umwandlungsfähigen Rechtsträger verwenden zu können (vgl. z.B. Rn. 01.10).

Sachlicher Anwendungsbereich: Der aktualisierte Erlass weist daraufhin, dass die sog. „nichtverhältniswahrende Spaltung“ auch die Möglichkeit miteinschließt, dass ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft überhaupt nicht an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt wird (sog. „Spaltung zu Null“) (vgl. Rn. 01.15).

Vergleichbare ausländische Vorgänge: Ausländische Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG sind auch grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem deutschen Gesellschaftsstatut unterliegen. Nach dem aktualisierten Erlass ist die grenzüberschreitende Verschmelzung i.S.d. §§ 305 ff. UmwG dabei grundsätzlich ein mit einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG, die grenzüberschreitende Spaltung i. S. d. §§ 320 ff. UmwG ein mit einer Spaltung i. S. d. § 123 Abs. 1 oder 2 UmwG und ein grenzüberschreitender Formwechsel i. S. d. §§ 333 ff. UmwG ein mit einem Formwechsel i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang. Bei Umwandlungen mit Drittstaatenbezug gilt dies entsprechend (vgl. Rn. 01.21). Für die Vergleichbarkeitsprüfung sind nach unveränderter Verwaltungsauffassung die beteiligten Rechtsträger, die Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (sog. Strukturmerkmale) und sonstige Vergleichskriterien zu prüfen. Der aktualisierte Erlass ergänzt, dass die Vergleichbarkeit hinsichtlich jedes dieser drei Kriterien gegeben sein muss, damit der ausländische Vorgang als vergleichbar eingestuft werden kann (vgl. Rn. 01.24). Darüber hinaus verweist der aktualisierte Erlass im Hinblick auf eine Durchführung eines Rechtstypenvergleichs auf die Grundsätze des BMF-Schreibens zur LLC (Limited Liability Company) vom 26.09.2014 (BStBl. I 2014, S. 1258) (vgl. Rn. 01.27).

Verschmelzung: Der aktualisierte Erlass ergänzt gegenüber dem Entwurf, dass eine notarielle Beurkundung oder vergleichbare Formerfordernisse für die Berücksichtigung ausländischer Kapitalerhöhungsverbote oder Wahlrechte nicht entscheidend sind, soweit diese der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vorgangs nach ausländischem Recht nicht entgegenstehen und kein gravierender Mangel vorliegt (vgl. Rn. 01.32).

Abspaltung: Mit Schreiben vom 02.01.2025 hat das BMF seinen Nichtanwendungserlass vom 19.05.2022 (BStBl. I 2022, S. 844) bzgl. der BFH-Urteile vom 01.07.2021 (VIII R 9/19 und VIII R 15/20, siehe Deloitte Tax-News) auf Abspaltungen im Sinne des § 15 UmwStG aufgehoben. Der BFH hatte in den o.g. Urteilen entschieden, dass der Begriff der Abspaltung in § 20 Abs. 4a S. 7 EStG typusorientiert auszulegen ist und in Drittstaatenfällen keine partielle Gesamtrechtsnachfolge („kraft Gesetzes“) voraussetzt, sofern der ausländische Staat eine solche nicht vorsieht und die Vermögensübertragung einerseits und die Zuteilung der Anteile am übernehmenden Rechtsträger andererseits in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen. Der aktualisierte Erlass enthält folglich auch eine gegenüber dem Entwurf geänderte Auffassung. So wird nun entsprechend der BFH-Rechtsprechung in Rn. 01.38 ausgeführt, dass das Strukturmerkmal „kraft Gesetzes“ bei Spaltungen, auf die das UmwG keine Anwendung findet, unbeachtlich ist, wenn der ausländische Staat keine partielle Gesamtrechtsnachfolge vorsieht und die Vermögensübertragung in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der und gegen die Übertragung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfolgt.

Formwechsel (Hinausformwechsel): Der aktualisierte Erlass nimmt Bezug auf das EuGH-Urteil vom 25.10.2017 (C-106/16 (Polbud)), mit dem der EuGH entschieden hatte, dass die Mitgliedstaaten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen wollen, nicht zur Liquidation verpflichten können. Die Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes einer solchen Gesellschaft fällt unter die durch das Unionsrecht geschützte Niederlassungsfreiheit. Soweit nach einem homogenen Hinausformwechsel (aus Deutschland hinaus) eine unbeschränkte oder beschränkte inländische Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft fortbesteht, kommt es nach dem aktualisierten Erlass weder zu einer Anwendung des UmwStG noch zu einer Aufdeckung stiller Reserven. Eine Beschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten erfolgt durch den homogenen Hinausformwechsel nicht (vgl. Rn. 01.38b).

Zur steuerlichen Rückwirkung

Rückwirkungsfiktion: Nach dem aktualisierten Erlass ist für das Vorliegen eines Teilbetriebs (ausschließlich) auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen (vgl. Rn. 02.14). Das Wort „auch“ ist gegenüber dem Entwurf entfallen. Folglich stellt sich nicht mehr die Frage, ob die Tatbestandsvoraussetzungen auch zum Zeitpunkt der Eintragung zu prüfen sind.

Verlustverrechnungsverbot: Der aktualisierte Erlass verweist auf das BFH-Urteil vom 12.04.2023 (I R 48/20, siehe auch Deloitte Tax-News). Nach dem BFH gilt das Verbot der Verrechnung positiver Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung auch ohne eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht. Es sei auch anwendbar, wenn der übernehmende Rechtsträger erst durch die Umwandlung geschaffen werde. Das Verlustverrechnungsverbot gilt nach dem BFH auch für die Gewerbesteuer. 

Der aktualisierte Erlass führt unter Verweis auf die o.g. BFH-Rechtsprechung aus, dass § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG eine Verrechnung von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum ausschließt. Hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge, nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers besteht keine zeitliche Beschränkung auf den Rückwirkungszeitraum. Das Verlustverrechnungsverbot ist unabhängig vom Vorliegen einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen anzuwenden und gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 4 S. 6 UmwStG gelten die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 2 Abs. 4 S. 3 bis 5 UmwStG nicht, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Abs. 2 HGB sind. § 2 Abs. 4 S. 6 UmwStG kann auch dann Anwendung finden, wenn die unmittelbare oder mittelbare Muttergesellschaft ihren Sitz zwar nicht im Inland hat, im Übrigen aber sämtliche Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt sind (vgl. Rn. 02.40a, 02.40b).

Zum Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz: Nach § 3 Abs. 2a UmwStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News) ist die steuerliche Schlussbilanz dem zuständigen Finanzamt spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln. § 5b EStG gilt für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend (vgl. Rn. 03.01).

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach: Forderungen und Verbindlichkeiten: Während im Entwurf noch eine Aufwandsverteilung nach § 4f EStG bei im Zuge der Verschmelzung übertragenen Verpflichtungen ausscheiden sollte, ist nach dem aktualisierten Erlass eine Aufwandsverteilung entsprechend § 4f EStG vorzunehmen, soweit die übertragenen Verpflichtungen in der Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben und die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind. § 4f Abs. 1 S. 3 EStG findet keine Anwendung. Bestehende Rücklagen nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG im Zusammenhang mit von der übertragenden Körperschaft übernommenen Verpflichtungen sind bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert mit 0 EUR zu bewerten, da es sich lediglich um buchtechnische Passivposten handelt (vgl. Rn. 03.05).

Ansatz der übergehenden Wirtschafsgüter der Höhe nach: Verstrickung bei Umwandlungen: Wird durch die Umwandlung ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter begründet, sind diese nach dem aktualisierten Erlass nur dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sofern nicht aufgrund einer Besteuerung im anderen Staat nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein niedrigerer Wert anzusetzen ist (vgl. Rn. 03.09a). Auch in diesem Punkt änderte die Finanzverwaltung ihre Auffassung im Vergleich zu ihrer noch im Entwurf vertretenen Sichtweise. Diese geänderte Auffassung hat Folgewirkungen für den Einheitlichkeitsgrundsatz beim Buchwertantrag. Soweit in einem anderen Staat aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts eine Besteuerung erfolgt, ist abweichend davon der in dem anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegte Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). So kann es zu einer Durchbrechung des einheitlichen Wertansatzes kommen (vgl. Rn. 03.13).

Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts: Mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News) wurde § 4g Abs. 1 S. 4 EStG dahingehend geändert, dass § 4g Abs. 1 S. 4 EStG in Fällen des Umwandlungssteuergesetz für alle noch offenen Fälle gilt. Demzufolge enthält auch der aktualisierte Erlass eine neu eingefügte Rn. 03.20a, die die Bildung eines Ausgleichsposten nach § 4g EStG auf Antrag ermöglicht, wenn ein übertragenes Wirtschaftsgut aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes i.S. d. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist (§ 4g Abs. 1 S. 4 EStG).

Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Beteiligungskorrekturgewinn): Der aktualisierte Erlass beruft sich auf das BFH-Urteil vom 30.07.2014 (I R 58/12, siehe auch Deloitte Tax-News). Nach dem BFH gehört ein Beteiligungskorrekturverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Übernahmeverlust.
Nach dem aktualisierten Erlass ist eine Abstockung auf den gemeinen Wert vorzunehmen, wenn der gemeine Wert der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Körperschaft niedriger als deren Buchwert ist. Auf den sich daraus ergebenden Verlust ist ggfs. § 8b Abs. 3 KStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden (vgl. Rn. 04.05).

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (sonstige Folgen der Rechtsnachfolge)

• Keine Anrechnung von Besitzzeiten für Zwecke des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs: Nach dem aktualisierten Erlass setzt die Gewährung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG eine Umwandlung rückwirkend auf den Beginn des Erhebungszeitraums voraus (vgl. auch BFH-Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13, siehe auch Deloitte Tax-News) voraus (vgl. Rn. 04.15).
• Anwendung der §§ 4f und § 5 Abs. 7 EStG beim übernehmenden Rechtsträger: Nach der geänderten Verwaltungsauffassung im aktualisierten Erlass soll der übernehmende Rechtsträger eine vor oder nunmehr auch im Zuge der Umwandlung begründete Aufwandsverteilung gem. § 4f EStG als Rechtsnachfolger entsprechend § 4f Abs. 1 S. 7 EStG fortzuführen haben (vgl. Rn. 04.16). Während der Entwurf noch eine entsprechende Verteilung für Rücklagen nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG im Zusammenhang mit vom übertragenen Rechtsträger übernommenen Verpflichtungen anordnete, ist diese Anordnung im aktualisierten Erlass nicht mehr enthalten.

Übernahmeergebnis: Kosten für den Vermögensübergang: Nach dem aktualisierten Erlass folgt die Zuordnung von Kosten zu den Kosten für den Vermögensübergang dem Veranlassungsprinzip. Abzustellen ist dabei auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2022, I R 25/20, siehe auch Deloitte Tax-News) (vgl. Rn. 04.34).

Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (Einlagefiktion): Der aktualisierte Erlass führt unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 11.04.2019 (IV R 1/17, siehe Deloitte Tax-News) aus, dass im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft die Besteuerung der Kapitalgesellschaft nach § 7 S. 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln ist (vgl. Rn. 05.07a).

Zur Verschmelzung oder zum Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft

Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft: Verschmelzung auf Organgesellschaften: Nach dem aktualisierten Erlass können im Falle einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter, auch wenn das zugerechnete Einkommen beim Organträger (oder im Fall von Personengesellschaften als Organträgerin auf Ebene der Gesellschafter) der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden. Eine schriftliche Einverständniserklärung darüber, dass etwaige Mehrabführungen anlässlich der Verschmelzung als vororganschaftlich i.S.d. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG zu behandeln sind, ist nun nicht mehr erforderlich (vgl. Rn. 11.08).

Abwärtsverschmelzung: Der aktualisierte Erlass bestätigt das BFH-Urteil vom 30.05.2018 (I R 31/16, siehe Deloitte Tax-News) und führt aus, dass die Verschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft, deren Anteilseigner im Ausland ansässig ist, auf ihre Tochtergesellschaft nur dann zu Buchwerten vollzogen werden kann, wenn die Besteuerung der stillen Reserven der Muttergesellschaft sichergestellt ist. Da bei einer Abwärts-verschmelzung die zum Vermögen der Muttergesellschaft gehörende Beteiligung an der Tochter-gesellschaft von der Muttergesellschaft auf deren Anteilseigner übergeht, kommt es für den Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft darauf an, ob beim Anteilseigner die stillen Reserven des auf ihn übergegangenen Wirtschaftsguts „Beteiligung“ weiterhin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen (vgl. Rn. 11.09a).

Übernahmeergebnis: Der aktualisierte Erlass enthält mehrere Verweise auf das BFH-Urteil vom 09.01.2013 (I R 24/12, siehe Deloitte Tax-News) und stellt somit klar, dass ein Übernahmeergebnis i.S.v. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG auch in den Fällen der sog. Abwärts- oder Seitwärtsabspaltung zu ermitteln ist, in welchen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war (vgl. z.B. Rn. 12.05 und 15.14a). Dementsprechend sind Kosten des Vermögensübergangs auch in jenen Fällen nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (verhältniswahrende/ nicht verhältniswahrende Umwandlung mit oder ohne Wertverschiebung): Entgegen der im bisherigen Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 geäußerten Rechtsauffassung soll nach dem aktualisierten Erlass § 13 UmwStG nunmehr unabhängig davon Anwendung finden, ob es sich um eine verhältniswahrende oder nicht verhältniswahrende Verschmelzung oder Spaltung mit oder ohne Wertverschiebung zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner handelt. Unter Verweis auf BFH-Urteil vom 28.05.2020 (IV R 17/17, siehe Deloitte Tax-News) führt der aktualisierte Erlass aus, dass bei Anteilen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, zu prüfen ist, ob es durch die Wertverschiebung zu einer Entnahme kommt. Sowohl bei einer verhältniswahrenden als auch bei einer nichtverhältniswahrenden Umwandlung ist stets zu prüfen, ob eine Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt oder einen der Tatbestände des § 7 Abs. 8 ErbStG erfüllt (vgl. Rn. 13.03).

Zur Auf-, Abspaltung und Vermögensübergang (Teilübertragung)

Übertragung eines Teilbetriebs: Nach unveränderter Verwaltungsauffassung liegen die Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Spaltung (sog. Spaltungshindernis) nicht vor, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt wird. Der aktualisierte Erlass führt nun ergänzend aus, dass nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter, die von mehreren Teilbetrieben genutzt und nicht aufgeteilt werden, einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen sind, in dem sie überwiegend genutzt werden (vgl. Rn. 15.08).

Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 S. 2 S. 2 bis 7 UmwStG) (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre): Eine steuerneutrale Spaltung wird nicht gewährt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Der aktualisierte Erlass ergänzt, dass zu den schädlichen Veräußerungen i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG sowohl die Umwandlung der unmittelbar an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger (übertragender oder übernehmender Rechtsträger) als auch die Umwandlung des Gesellschafters (Übertragung von Anteilen an einem beteiligten Rechtsträger im Zuge der Umwandlung der Muttergesellschaft) gehören. Unschädlich soll dagegen die tatsächliche Veräußerung von Anteilen an der Muttergesellschaft sein (vgl. Rn. 15.24).

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.03.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 108, siehe Deloitte Tax-News) wurde § 15 Abs. 2 UmwStG (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre) in Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 11.08.2021, I R 27/18, siehe Deloitte Tax-News) geändert. Der aktualisierte Erlass berücksichtigt die Gesetzesänderung und gibt den Gesetzestext und Teile der Gesetzesbegründung wieder (vgl. insbesondere Rn. 15.25a). Der aktualisierte Erlass enthält auch ein ausführliches Beispiel zu Veräußerungen an außenstehende Dritte nach erfolgter Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen (§ 15 Abs. 2 S. 7 UmwStG) (vgl. Rn. 15.35a).

Kürzung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags und eines EBITDA-Vortrags: Nach dem aktualisierten Erlass unterliegt im Fall einer Abspaltung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem Organträger das zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugerechnete negative Organeinkommen einer Organgesellschaft nicht der Verlustabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 3 UmwStG (vgl. Rn. 37 des BMF-Schreibens vom 28.11.2017 zu § 8c KStG). Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres gehen für die Anwendung der Zinsschranke nicht unter (vgl. Rn. 15.41).

Zur Gewerbesteuer

Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG: Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News) wurde durch einen neuen § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG ausdrücklich geregelt, dass ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auch der Gewerbesteuer unterliegt, soweit ein Anteil an einer die Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vermittelnden Personengesellschaft von einer natürlichen Person veräußert oder aufgegeben wird und soweit dieser Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Der aktualisierte Erlass gibt die Gesetzesänderung wieder und enthält auch ein Beispiel (vgl. Rn. 18.05).

Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn: Der aktualisierte Erlass enthält auch im Vergleich zum Entwurf noch zusätzliche Ausführungen zu den von § 18 Abs. 3 UmwStG erfassten stillen Reserven. So erfasst § 18 Abs. 3 UmwStG sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens mit Ausnahme des Betriebsvermögens, das erst im Zuge der Umwandlung oder danach gebildet wurde (vgl. Rn. 18.09). Mit Urteil vom 14.03.2024 (IV R 20/21, siehe Deloitte Tax-News) hatte der BFH entschieden, dass die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des neu gebildeten Betriebsvermögens, welches erst im Zuge der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder danach gebildet wurde, nicht der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwStG unterliegt.

Zur Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch

Einbringungsgegenstand: Der Gegenstand der Einbringung richtet sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. Zum Beispiel ist bei Verschmelzung einer Personengesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb. Der aktualisierte Erlass ergänzt, dass bei einem Formwechsel (§ 25 UmwStG) jeweils die Anteile der Mitunternehmer an der formwechselnden Personengesellschaft Einbringungsgegenstand sind. Erfolgt die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, liegt ein einheitlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann. Der aktualisierte Erlass enthält im Vergleich zum Entwurf noch die Ergänzung, dass ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG dadurch nicht begründet wird (vgl. Rn. 20.05).

Mitunternehmeranteil (Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils): Nach unveränderter Verwaltungsauffassung soll nicht nur die Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils, sondern auch die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt sein. Der aktualisierte Erlass ergänzt, dass bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auch jedes zugehörige (funktional wesentliche) Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens anteilig mindestens in demselben Verhältnis übergehen muss, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht (vgl. Rn. 20.11).

Bewertung durch die übernehmende Gesellschaft (Bewertungswahlrecht):

• Entnahmen und Einlagen: Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News) wurde durch einen neuen § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG – entgegen der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2018, I R 12/16, siehe Deloitte Tax-News) - klargestellt, dass Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind. Nach dem aktualisierten Erlass bedarf der Ansatz von Zwischenwerten der einheitlichen Aufstockung der aktiven Wirtschaftsgüter, soweit rechnerisch Entnahmen und Einlagen (und ggfs. unter Berücksichtigung sonstiger Gegenleistungen) zu einem negativen Betriebsvermögen und damit negativen Anschaffungskosten führen würden (vgl. Rn. 20.19).
• Schädliche sonstige Gegenleistungen: Das Wahlrecht zur Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Buch- oder einem Zwischenwert besteht nur, wenn mehrere im Gesetz enthaltene Voraussetzungen in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1—4 UmwStG (z.B. Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigen nicht die Aktivposten) kumulativ erfüllt sind. Der durch das Steueränderungsgesetz vom 02.11.2015 (BGBl. I 2015, S. 1834, siehe Deloitte Tax-News) eingefügte § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG schränkt die Höhe der sonstigen Gegenleistung ein, bis zu der eine Buchwertfortführung möglich ist. Der aktualisierte Erlass enthält Erläuterungen sowie Beispiele zu der in 2015 eingeführten Vorschrift. Im Vergleich zum Entwurf enthält der aktualisierte Erlass die praxisrelevante Ergänzung, dass die Zurückbehaltung bestehender Forderungen des einbringenden Mitunternehmers gegen die Mitunternehmerschaft keine Gewährung sonstiger Gegenleistungen darstellt (vgl. Rn. 20.19a).

Besteuerung des Einbringungsgewinns (Drittanfechtungsrecht): Nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG gilt für den Einbringenden der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Der aktualisierte Erlass führt unter Verweis auf BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 08.06.2011, I R 79/10, siehe Deloitte Tax-News und vom 15.06.2016, I R 69/15, siehe Deloitte Tax-News) aus, dass der Einbringende sich im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens nicht gegen den Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wenden kann. Er kann aber als Drittbetroffener die für die übernehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung anfechten (Drittanfechtungsrecht). § 166 AO ist zu beachten (vgl. Rn. 20.25).

Besteuerung des Anteilseigners (Gewerbesteuer auf den Einbringungsgewinn): Der BFH hatte in seinen Urteilen vom 11.07.2019 (I R 13/18 und I R 26/18, siehe Deloitte Tax-News) entgegen der im bisherigen Umwandlungssteuererlass vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass sowohl der Einbringungsgewinn I als auch der Einbringungsgewinn II nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die ursprüngliche Einbringung bei Ansatz des gemeinen Werts bereits nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte. Der aktualisierte Erlass bestätigt diese Rechtsprechung und ergänzt im Hinblick auf den Einbringungsgewinn I, dass dies auch dann gilt, wenn nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert werden. Im Entwurf noch nicht enthalten war der Zusatz, dass dies auch in Fällen des Einbringungsgewinns II gilt (vgl. Rn. 22.07 und 22.13).

Anteilstausch (Einbringungsgewinn II bei Veräußerung der erhaltenen Anteile): Im Falle der unmittelbaren oder mittelbaren Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft (oder eines Ersatzrealisationstatsbestands) innerhalb des Siebenjahreszeitraums (sog. Sperrfrist) wird grundsätzlich eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns II beim Einbringenden angeordnet. Hat der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert, kommt es insoweit nicht zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (vgl. § 22 Absatz 2 S. 5 UmwStG). Nach dem aktualisierten Erlass setzt dies allerdings eine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven voraus (vgl. Rn. 22.17).

Zur Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft

Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich: Nach dem aktualisierten Erlass ist ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bei einer Einbringung eines Betriebs o.ä. in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG nur noch erforderlich, wenn ein Ansatz zu Zwischenwerten oder zum gemeinen Wert gewählt wird. Der aktualisierte Erlass führt im Gegensatz zum Entwurf noch ergänzend aus, dass weder eine steuerliche Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz vorliegt, wenn die übernehmende Personengesellschaft zulässigerweise nahtlos die Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung fortführt. Der Antrag ist dann bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmeüberschussrechnung beim FA für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen (vgl. Rn. 24.03).

Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten: Die Anwendung des § 24 UmwStG setzt voraus, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Der aktualisierte Erlass bestätigt die bereits im BMF-Schreiben vom 27.06.2016 ausgeführte (geänderte) Auffassung der Finanzverwaltung und führt aus, dass die Gutschrift auf einem variablen Kapitalkonto (z.B. Kapitalkonto II), auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem bloßen Darlehenskonto nicht zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten führt (vgl. BFH-Urteile vom 29.7.2015, IV R 15/14, siehe Deloitte Tax-News); vom 4.2.2016, IV R 46/12, siehe Deloitte Tax-News und vom 23.3.2023, IV R 2/20, siehe Deloitte Tax-News). Des Weiteren kann nach dem aktualisierten Erlass eine Einbringung gegen ein sog. Mischentgelt (d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einerseits und von sonstigen Ausgleichsleistungen andererseits) zu Buchwerten erfolgen, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen nicht über die in § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG genannten Grenzen hinausgeht (vgl. Rn. 24.07).

Zu den Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft

Hintergrund: Mit dem Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz vom 25.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 2050, siehe Deloitte Tax-News) wurde für die Behandlung von organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen ein Wechsel von der bisherigen komplexen Bildung von steuerlichen Ausgleichsposten hin zu einer einfacheren „Einlagelösung“ vorgenommen. Erfolgen organschaftliche Mehr- und Minderabführungen nach dem 31.12.2021, sind sie als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger (im Fall einer organschaftlichen Mehrabführung) bzw. als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft (im Fall einer organschaftlichen Minderabführung) zu behandeln (vgl. § 34 Abs. 6e S. 5 KStG i.V.m. § 14 Abs. 4 S. 1 und 2 KStG). Folglich mindern bzw. erhöhen sie unmittelbar in voller Höhe den Beteiligungsansatz in der Steuerbilanz des Organträgers.

Wegfall von organschaftlichen Ausgleichsposten bei Umwandlung: Im bisherigen Umwandlungssteuererlass waren an verschiedenen Stellen Ausführungen zum Wegfall von organschaftlichen Ausgleichsposten bei einer Umwandlung enthalten. Aufgrund der o.g. Gesetzesänderung im Rahmen des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz konnten Ausführungen hierzu (zumindest für die Zeit nach Inkrafttreten der o.g. Einlagelösung) entfallen (z.B. Rn. Org. 05).

Finanzielle Eingliederung eines Organgesellschaft bei unterjährigen Umwandlungen: Mit Urteilen vom 11.07.2023 (I R 21/20 (unterjährige Verschmelzung auf eine Personengesellschaft), siehe Deloitte Tax-News, I R 36/20 und I R 45/20 (unterjährige Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft), siehe Deloitte Tax-News, I R 40/20 (unterjähriger qualifizierter Anteilstausch), siehe Deloitte Tax-News) hatte der BFH in den Streitfällen – entgegen der im bisherigen Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 vertretenen Auffassung – entschieden, dass der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung auch dann in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, wenn die Umwandlung steuerlich nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Der aktualisierte Erlass bestätigt diese Rechtsprechung, z.B. in Org. 02 und führt unter Verweis auf die o.g. BFH-Rechtsprechung aus, dass der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung auch dann in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Dies gilt auch für das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG (vgl. auch Rn.Org.03 (zur erstmaligen Begründung einer Organschaft), Org. 08, Org.13, Org.15).

Zurechnung des Organeinkommens bei Umwandlung des Organträgers: Der aktualisierte Erlass führt aus, dass bei Fortsetzung oder Begründung einer Organschaft das Organeinkommen in vollem Umfang demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft als deren Organträger anzusehen ist (vgl. Rn. 19).

Zurechnung eines Übertragungsgewinns bzw. -verlusts: Der BFH hatte mit Urteil vom 11.08.2021 (I R 27/18, siehe Deloitte Tax-News) - entgegen der im bisherigen Umwandlungssteuererlass vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung - entschieden, dass ein durch die Aufspaltung der Organschaft anfallender Übertragungsgewinn Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zuzurechnenden Einkommens ist. Der aktualisierte Erlass bestätigt die BFH-Rechtsprechung für den Fall der Verschmelzung und für den Fall der Spaltung (im Entwurf war es noch die Aufspaltung) (vgl. Rn. Org. 27).

Mehr- und Minderabführungen: Mit Urteil vom 21.02.2022 (I R 51/19, siehe Deloitte Tax-News) hatte der BFH – entgegen der im bisherigen Umwandlungssteuererlass vertretenen Auffassung – entschieden, dass eine sog. organschaftliche Mehrabführung vorliegt, wenn bei einer Umwandlung auf eine Organgesellschaft das übergehende Vermögen in der Steuerbilanz mit den Buchwerten, handelsrechtlich mit den Verkehrswerten angesetzt wird. In solchen Fällen liegt keine sog. vororganschaftliche Mehrabführung vor, da das Tatbestandsmerkmal "vororganschaftlich" in § 14 Abs. 3 S. 1 KStG nur in zeitlicher, nicht auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen ist. Der aktualisierte Erlass bestätigt diese Rechtsprechung und führt im Vergleich zum Entwurf ergänzend aus, dass bei sich im Folgejahr wieder ausgleichenden Abweichungen des steuerlichen und handelsrechtlichen Übernahmeergebnisses infolge der Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags die Folgen einer Mehr-/Minderabführung nicht zu ziehen sind (vgl. Rn. Org 33). Bestanden bereits bei dem übertragenden Rechtsträger Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, führen sowohl der Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Übernahmegewinn als auch die spätere Auflösung der Bewertungsunterschiede bei der Organgesellschaft zu vororganschaftlichen Mehr- bzw. Minderabführungen i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG (vgl. Rn. Org. 34).

Zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis

Der aktualisierte Erlass berücksichtigt insbesondere auch die Änderungen des § 29 KStG durch das Jahressteuergesetz 2024 vom 05.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News). § 29 Abs. 6 KStG erfasst mit inländischen Umwandlungen i. S. d. § 29 Abs. 1 bis 3 und 5 KStG vergleichbare ausländische Umwandlungen unter Beteiligung einer Körperschaft oder Personenvereinigung als übertragendem Rechtsträger, bei der ein Einlagekonto bisher nicht festzustellen war (z. B. Verschmelzung einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Verschmelzung zweier nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften). Der übergehende Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen beim übertragenden Rechtsträger ist nach § 29 Abs. 6 KStG in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 bis 5 KStG sowie § 29 Abs. 1 i. V. mit § 28 Abs. 2 S. 1 KStG zu ermitteln. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft erhöht sich nach Maßgabe des § 29 Abs. 2 bzw. 3 KStG in Umwandlungsfällen zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Dies gilt auch für Umwandlungen zur Neugründung. Das „erste Wirtschaftsjahr“, in dem der übergehende Einlagekontobestand noch nicht für eine Leistungsverrechnung nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG zur Verfügung steht, ist das Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (vgl. Rn. K.19).

Zur zeitlichen Anwendung

Der aktualisierte Umwandlungssteuererlass findet auf alle offenen Fälle Anwendung und ersetzt insoweit den bisherigen Umwandlungssteuererlass. Sofern sich die Rechtslage zwischen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands und dem 02.01.2025 (Veröffentlichung des neuen Umwandlungssteuererlasses) maßgeblich geändert hat, gilt dies nur, soweit die Anwendung des neuen Umwandlungssteuererlasses zu der im Einzelfall maßgeblichen Rechtslage nicht in Widerspruch steht (vgl. Rn. 00.04a).

Betroffene Normen

UmwStG

Fundstelle

BMF, Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes vom 02.01.2025, IV C 2 - S 1978/00035/020/040

Weitere Fundstellen

BFH, Urteile vom 01.07.2021, VIII R 9/19 und VIII R 15/20, BStBl. II 2022, S. 359, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 21/20, BStBl. II 2024, S. 413 (unterjährige Verschmelzung auf eine Personengesellschaft), siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteile vom 11.07.2023, I R 36/20, BStBl. II 2024, S. 419 und I R 45/20, BStBl. II 2024, S. 438 (unterjährige Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft), siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.07.2023, I R 40/20, BStBl. II 2024, S. 434 (unterjähriger qualifizierter Anteilstausch), siehe Deloitte Tax-News

BMF, Schreiben vom 10.11.2021, BStBl. I 2021, S. 2212, siehe Deloitte Tax-News

BMF, Schreiben vom 26.09.2014, BStBl. I 2014, S. 1258

EuGH, Urteil vom 25.10.2017, C-106/16 (Polbud), DStR 2017, S. 2684

BFH, Urteil vom 12.04.2023, I R 48/20, BStBl. II 2023, S. 888, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 30.07.2014, I R 58/12, BStBl. II 2015, S. 199, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 16.04.2014, I R 44/13, BStBl. II 2014, S. 303, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 23.11.2022, I R 25/20, BStBl. II 2023, S. 612, siehe auch Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.04.2019, IV R 1/17, BStBl. II 2019, S.501, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 30.05.2018, I R 31/16, BStBl. II 2019, S. 136, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 09.01.2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 28.05.2020, IV R 17/17, BStBl. II 2023, S. 607, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.08.2021, I R 27/18, BStBl. II 2023, S. 195, siehe Deloitte Tax-News

BMF, Schreiben vom 28.11.2017, BStBl. I 2017, S. 1645, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 14.03.2024, IV R 20/21, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 07.03.2018, I R 12/16, BStBl. II 2024, S. 613, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 08.06.2011, I R 79/10, BStBl. II 2012, S. 421, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 15.06.2016, I R 69/15, BStBl. II 2017, S. 75, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.07.2019, I R 26/18, BStBl. II 2022, S. 93, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 11.7.2019, I R 13/18, BStBl. II 2022, 91, siehe Deloitte Tax-News

BMF, Schreiben vom 27.06.2016, BStBl. I 2016, S. 684

BFH, Urteil vom 29.07.2015, IV R 15/14, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 04.02.2016, IV R 46/12, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 23.03.2023, IV R 2/20, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 21.02.2022, I R 51/19, BStBl. II 2023, S. 725, siehe Deloitte Tax-News

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