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27.07.2017
Unternehmensteuer

FG Baden-Württemberg: Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei unterjährigem Mitunternehmerwechsel

Ein partieller unterjähriger Mitunternehmerwechsel führt nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum. Positive, vor dem Gesellschafterwechsel entstandene Gewerbeerträge sind zunächst mit Verlusten, die nach dem Ausscheiden des Mitunternehmers im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, an deren Kapital die Kommanditisten F (mit 5,1%) und M (mit 94,9%) und die Komplementärin (mit 0%) beteiligt waren. Im Streitjahr 2012 veräußerten F und M unterjährig ihre Kommanditanteile an den Z, der ab diesem Zeitpunkt alleiniger Kommanditist der Klägerin war. Z erhielt zusätzlich die Geschäftsanteile an der Komplementärin. Für den Zeitraum bis zum Ausscheiden von F und M ergab sich auf Ebene der Klägerin ein positiver Gewerbeertrag. Auf den Zeitraum des Neugesellschafters Z entfiel ein Gewerbeverlust. Die Klägerin verfügte über für das Vorjahr festgestellte, vortragsfähige Gewerbesteuerverluste.

Während die Klägerin bei der Berechnung der Höhe des Verlustabzugs vom auf die ehemaligen Gesellschafter F und M entfallenden positiven Gewerbeertrag ausging, ermittelte das Finanzamt zunächst den Gewerbeertrag für das Gesamtjahr, indem es die nach dem Gesellschafterwechsel entstandenen Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel erwirtschafteten Gewinne verrechnete. Aufgrund der geminderten Ausgangsgröße führte die Berechnung des Finanzamts zu einem verminderten Verlustabzug und in der Folge zu einem höheren Gewerbesteuermessbetrag.

Entscheidung

Das Finanzamt habe den Gewerbesteuermessbetrag im Streitjahr zutreffend festgesetzt.

Das FG hält fest, dass ein unterjähriger partieller Mitunternehmerwechsel – der weder Einfluss auf die persönliche, noch auf die sachliche Steuerpflicht der Klägerin habe – zu keinem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 S. 3 i.V.m. § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG führe. Durch das Verbleiben der Komplementärin gelte der Gewerbebetrieb als unverändert fortgeführt. Ein Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen liege bei einer Mitunternehmerschaft nur vor, wenn alle Gesellschafter der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden. Folglich sei im Streitfall der Erhebungszeitraum das gesamte Kalenderjahr.

Zwar sei bei der Anwendung des § 10a GewStG der partielle Unternehmerwechsel wie der Wechsel des Alleinunternehmers zu behandeln. Folglich gehe auch beim unterjährigen Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Allerdings gelte der Gewerbebetrieb bei einem bloßen partiellen Mitunternehmerwechsel nicht als eingestellt i.S.v. § 2 Abs. 5 S. 1 GewStG und führe zu keinem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 S. 3 GewStG. Folglich seien bei einem partiellen Mitunternehmerwechsel die (positiven) Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen Verlusten, die noch nach dem Ausscheiden des Mitunternehmers im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1996 und vom 22.01.2009). Bei dieser Verrechnung sei nicht vom anteiligen, positiven Jahresgewerbeertrag, sondern vom tatsächlich bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers erzielten (positiven) Gewerbeertrag auszugehen. Folglich sei eine separate Ermittlung des bis zum Zeitpunkt des Mitunternehmerwechsels angefallenen Gewerbeertrags erforderlich.

Der Höchstbetrag nach § 10a S. 1 und 3 GewStG i.H.v. 1 Mio Euro sei nicht auf Ebene der Mitunternehmerschaft, sondern auf Ebene der Mitunternehmer anzuwenden und sei bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel zeitanteilig auf die Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel aufzuteilen. Folglich sei in einem ersten Schritt von dem nach oben dargestellter Verrechnung von positiven und negativen Gewerbeerträgen im Erhebungszeitraum ermittelten Gewerbeertrag ein zeitanteiliger Höchstbetrag i.S.v. § 10a S.1 und 5 GewStG abzuziehen. In einem zweiten Schritt sei nach § 10a S. 2 und 5 GewStG der maßgebende Gewerbeertrag abzüglich des anteiligen Höchstbetrags bis zu 60% um bisher nicht berücksichtigte Gewerbeverluste zu kürzen (Gewerbeertrag nach Verlustabzug).

Betroffene Normen

§§ 2 Abs. 5 S. 1, 10a, 14 GewStG
Streitjahr 2012

Anmerkung

Das FG Baden-Württemberg schließt sich mit oben dargestelltem Urteil der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1996 und vom 22.01.2009) zur Ermittlung des Verlustabzugs nach § 10a GewStG bei partiellem unterjährigen Mitunternehmerwechsel einer Personengesellschaft an. Das FG geht auf Zweifel, die in Literatur geäußert werden, ob diese BFH-Rechtsprechung aufgrund des BFH-Urteils vom 14.01.2016 weiterhin gilt, nicht ein.

Fundstelle

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.05.2017, 1 K 3691/15, BFH-anhängig: IV R 8/17

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 26.06.1996, VIII R 41/95, BStBl. II 1997, S. 179
BFH, Urteil vom 22.01.2009, IV R 90/05, BFH/NV 2009, S. 843
BFH, Urteil vom 14.01.2016, IV R 5/14, BStBl. II 2016, S. 875, siehe Deloitte Tax News

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