FG Berlin-Brandenburg: Berichtigung von Einkünften bei Wertberichtigungen bzw. Teilwertabschreibungen von Darlehensforderungen

Mit Urteil vom 17.12.2014 hat der BFH das Urteil des FG Berlin-Brandenburg aufgehoben.
BFH, Urteil vom 17.12.2014, siehe Deloitte Tax-News
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FG Berlin Brandenburg (Vorinstanz):
Eine zulässigerweise vorgenommene Wertberichtigung bzw. Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung ist gem. § 1 AStG a. F. zu korrigieren, wenn der Substanzverlust des Darlehens auf den nicht fremdüblichen Konditionen der Darlehensgewährung beruht. Zu den Konditionen eines Darlehens gehört neben der Zinsvereinbarung auch die Frage der Besicherung.

Sachverhalt

Die Klägerin ist Organträgerin der X-GmbH. In den Streitjahren (2004 - 2007) gewährte die X-GmbH ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft jeweils mit 5 % jährlich verzinste, unbesicherte Darlehen, die bereits im Jahr ihrer Hingabe in jeweils (nahezu) voller Höhe einzelwertberichtigt wurden. Das Finanzamt rechnete die Wertberichtigungen in voller Höhe aufgrund von § 1 AStG a.F. dem Einkommen der Klägerin als Organträgerin der X-GmbH wieder hinzu.

Entscheidung

Die Hinzurechnung der Teilwertabschreibungen war rechtmäßig.

Die Darlehensforderungen waren zulässigerweise mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt worden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG), da die Erfüllung der Forderungen nach den am Bewertungsstichtag vorliegenden Umständen so zweifelhaft war, dass von einer Uneinbringlichkeit der Forderungen auszugehen war.

Die berechtigten Teilwertabschreibungen waren jedoch in vollem Umfang gem. § 1 AStG a.F. zu korrigieren.

Gemäß § 1 Abs. 1 AStG a. F. sind, wenn Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert werden, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die nicht dem Fremdvergleich standhalten, seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Das einer ausländischen Tochtergesellschaft gewährte Darlehen – ob eigenkapitalersetzend odernicht – ist als Geschäftsbeziehung i. S. des § 1 AStG a. F. anzusehen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 29. 03. 2011). Auch die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a. F. sind im Streitfall erfüllt. § 1 Abs. 1 AStG a. F. setzt voraus, dass Einkünfte dadurch gemindert werden, dass der Einkünfteermittlung andere als fremdübliche Bedingungen zugrunde gelegt werden.

Als Einkünfte sind die Einkünfte im Sinne des EStG zu verstehen. Resultieren die Einkünfte aus einer Darlehensgewährung sind – nach Sinn und Zweck des § 1 AStG, Gewinnverlagerungen zu verhindern – nicht nur die Konditionen der Darlehensbeziehung, sondern im Grundsatz auch die Substanz des Darlehens maßgeblich zu berücksichtigen. Dabei ist bei einem Darlehen neben der Zinsvereinbarung auch die Frage der Besicherung der Darlehensforderung auf ihre Fremdüblichkeit hin zu überprüfen. Dies folgt aus dem weit zu verstehenden Wortlaut der Gesetzesvorschrift und wird durch die spätere Änderung des § 1 Abs. 1 AStG bestätigt. Nach dieser Änderung können Einkünftekorrekturen durch „Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise)“, also auch andere nicht fremdübliche Bedingungen als Preise – z. B. die unzureichende Besicherungen von Darlehen – gerechtfertigt sein. Im Streitfall beruhte die Einkünfteminderung auf der – nicht fremdüblichen – (fehlenden) Besicherung der Darlehen. Dies gilt hier umso mehr, als dass die X-GmbH über die Streitjahre hinweg Darlehen in insgesamt siebenstelliger Höhe hingab und sich während der gesamten Zeit die wirtschaftliche, finanzielle und bilanzielle Situation der Tochtergesellschaft verschlechterte. Ein fremder Dritter hätte daher auf einer Absicherung der gewährten Darlehen bestanden. Weder der – lediglich behauptete – „Konzernrückhalt“ (Absichtserklärung der Muttergesellschaft, dass sie ihre Tochtergesellschaft weiter unterstützen wolle) noch der – zur Kompensation der fehlenden Besicherung zu niedrige – Zinssatz i.H.v. 5 % können das ausgleichen. Auf die Frage, ob die Zinsvereinbarung fremdüblich ist, kommt es dann nicht mehr an.

Betroffene Norm
§ 1 AStG a. F.
Streitjahre 2004 bis 2007

Fundstellen
BFH, Urteil vom 17.12.2014, I R 23/13, siehe Kurzdarstellung Deloitte Tax-News
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil v. 30.01.2013, 12 K 12056/12

Weitere Fundstellen
BMF, Schreiben vom 29 03.2011, IV B 5 – S 1341/09/10004, BStBl I 2011, S. 277