23.10.2025FG Hessen: Buchwertfortführung beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft
Bei einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist die Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - auch dann möglich, wenn die gemeinen Werte die Buchwerte unterschreiten. Dies gilt – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - auch dann, wenn die übergehenden Wirtschaftsgüter nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden, die Beteiligung an dieser Personengesellschaft jedoch zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehört.
FG Hessen, Urteil vom 24.06.2025, 7 K 1188/21; BFH-anhängig: IX R 15/25
Sachverhalt
Eine GmbH wurde rückwirkend (zum 01.01.2013) in eine nicht gewerblich geprägte, vermögensverwaltende KG formgewechselt. Kommanditisten der KG waren zu je 50% ausländische Kapitalgesellschaften, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen hielten. Aufgrund stiller Lasten lag der steuerliche Buchwert der Wirtschaftsgüter (u.a. einer Immobilie) über dem gemeinen Wert.
Die KG beantragte die Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 i.V.m. § 9 UmwStG. Das Finanzamt lehnte die Buchwertfortführung ab und setzte unter Verweis auf den Umwandlungssteuererlass aus dem Jahr 2011 (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rz. 03.12 und 03.16, der insoweit auch mit dem aktualisierten Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025 inhaltsgleich ist) die niedrigeren gemeinen Werte an.
Entscheidung
Das FG kommt – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - zum Ergebnis, dass die KG die Buchwerte fortführen kann, auch wenn diese die gemeine Werte überschreiten und die GmbH in eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen umgewandelt wurde.
Gesetzliche Grundlage
Grundsätzlich sind gemäß § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter jedoch auf Antrag abweichend von Abs. 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs. 1, angesetzt werden, soweit
- sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, und
- das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
- eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Buchwertfortführung trotz stiller Lasten
Nach dem FG ist § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG in dem Sinne zu verstehen, dass mit dieser Norm im Fall stiller Lasten keine Beschränkung auf den unter dem Buchwert liegenden gemeinen Wert normiert werden sollte. Der gemeine Wert bilde zwar gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich die Obergrenze des Bewertungswahlrechts. In Fällen aber, in denen der gemeine Wert den Buchwert unterschreitet, sei nicht der gemeine Wert als „Höchstwert“ im Sinne des § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG anzusetzen.
Das FG begründet dies mit dem Sinn und Zweck des UmwStG, nämlich steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen von Unternehmen zu beseitigen. Die Zwangsabstockung stelle dabei ein erhebliches Umwandlungshindernis dar, da es zu einer zwangsweisen Vernichtung eines Verlustpotentials kommen würde.
Auch im Hinblick auf die verfassungskonforme Auslegung von § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG geht das FG davon aus, dass stille Lasten nicht anders zu behandeln sind als stille Reserven. Der Gesetzgeber hätte die Buchwertfortführung bei stillen Lasten auch explizit ausschließen können, wie er es im Rahmen des § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG für verrechenbare Verluste und verbleibende Verlustvorträge u. a. normiert hat.
Dies gilt auch bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen
Der Wortlaut des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG setzt zwar voraus, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft (als übernehmender Rechtsträger) werden müssen. Gleichwohl geht das FG davon aus, dass der Wahlrechtsausschluss nicht greift, wenn – wie vorliegend – die allein am Überschuss der Personengesellschaft beteiligten Kommanditistinnen, ihre Anteile im Betriebsvermögen halten. Maßgeblich für die Auslegung der Norm sei, dass es zu keiner Steuerentstrickung der Wirtschaftsgüter und in der Folge zu keinem Verlust von Steuersubstrat kommt. § 8 UmwStG sei insofern teleologisch zu reduzieren, dass dieser nur anwendbar sei, wenn die Anteile an der Personengesellschaft im Privatvermögen gehalten würden.
Auch in diesem Punkt vertritt die Finanzverwaltung eine gegensätzliche Auffassung (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Rz. 03.16).
Betroffene Normen
§§ 3 Abs. 1 und 2, 9 UmwStG
Streitjahr: 2013
Anmerkung
Auffassung der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung vertritt sowohl im Umwandlungserlass aus dem Jahr 2011 als auch im aktualisierten Erlass aus dem Jahr 2025 die Auffassung, dass ein Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen ist, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter ist (vgl. BMF-Schreiben vom 02.01.2025 und vom 11.11.2011, Rz. 03.12). Des Weiteren müssen laut der Finanzverwaltung die übertragenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person werden. Diese Voraussetzung liege auch dann nicht vor, wenn die übernehmende Personengesellschaft keine Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erzielt und die Beteiligung an dieser Personengesellschaft zu einem in- oder ausländischen Betriebsvermögen gehört (vgl. BMF-Schreiben vom 02.01.2025 und vom 11.11.2011, Rz. 03.16).
Fundstelle
Finanzgericht Hessen, Urteil vom 24.06.2025, 7 K 1188/21, BFH-anhängig: IX R 15/25
Weitere Fundstellen
BMF, Schreiben vom 02.01.2025, BStBl. I 2025, S. 92, siehe Deloitte Tax-News
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