29.04.2019FG Münster: Keine gewinnerhöhende Auflösung einer § 6b-Rücklage bei Verschmelzung
Aktuell: Entgegen der Auffassung des FG kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass eine § 6b-Rücklage im Falle einer Verschmelzung zwingend in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft aufzulösen ist, wenn der Ablauf des vierten regulären Wirtschaftsjahrs nach Bildung der Rücklage und der Stichtag der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zusammenfallen.
BFH, Urteil vom 29.04.2020, XI R 39/18, siehe Deloitte Tax-News
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FG Münster (Vorinstanz):
Bei einer Verschmelzung unter Buchwertfortführung zu einem steuerlichen Übertragungsstichtag, welcher exakt dem Zeitpunkt entspricht, zu dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr des übertragenden Rechtsträgers nach Bildung einer § 6b-Rücklage endet, findet bei dem übertragenden Rechtsträger keine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 S. 5 EStG statt. Denn die Rücklage ist zum steuerlichen Übertragungszeitraum auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen. Hinsichtlich der Aufstellung der Steuerbilanz und der Umwandlungsbilanz besteht keine chronologische Reihenfolge.
Sachverhalt
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH. Die B-GmbH hatte in ihrem Jahresabschluss zum 30.06.2007 (abweichendes Wirtschaftsjahr) den Gewinn aus einem Immobilienverkauf gewinnmindernd in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt. Zum 01.07.2011 wurde die B-GmbH unter Buchwertfortführung auf die Klägerin verschmolzen. Hierbei wurde der Jahresabschluss der B-GmbH zum 30.06.2011 als Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zugrunde gelegt. In ihrer Steuerbilanz zum 30.06.2011 nahm die B-GmbH keine gewinnerhöhende Auflösung der § 6b-Rücklage vor, weil sie davon ausging, dass diese aufgrund der Verschmelzung auf die Klägerin übergegangen war und von dieser auf die Anschaffungskosten eines Ersatz-Wirtschaftsguts übertragen werden konnte. Das Finanzamt war demgegenüber der Auffassung, dass die Rücklage in der Steuerbilanz der B-GmbH zum 30.06.2011 gemäß § 6b Abs. 3 S. 5 EStG gewinnerhöhend aufzulösen sei.
Entscheidung
Dem tritt das FG entgegen und sieht keine Verpflichtung der B-GmbH zur gewinnerhöhenden Auflösung der § 6b-Rücklage.
Gesetzliche Grundlage
Eine § 6b-Rücklage ist nach § 6b Abs. 3 S. 5 Hs. 1 EStG am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie in diesem Zeitpunkt noch vorhanden ist.
Keine chronologische Reihenfolge für Aufstellung Steuerbilanz und Umwandlungsbilanz
Im Streitfall wurde als steuerlicher Übertragungsstichtag im Sinne von § 2 Abs. 1 UmwStG exakt der Zeitpunkt gewählt, zu dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr der B-GmbH nach Bildung der § 6b-Rücklage endete. Der Auffassung des Finanzamtes, dass die § 6b-Rücklage bei der B-GmbH deshalb noch vorhanden gewesen sei, weil das letzte reguläre Wirtschaftsjahr der B-GmbH eine logische Sekunde vor Ablauf des 30.06.2011 geendet habe und der Vermögensübergang durch Verschmelzung auf die Klägerin erst im Anschluss daran in der letzten Sekunde des 30.06.2011 erfolgt sei, folgt das FG nicht.
Die Begründung des Finanzamtes, dass § 11 Abs. 1 UmwStG die Ableitung einer Umwandlungsbilanz aus der für das laufende Geschäftsjahr aufzustellenden Steuerbilanz vorsieht, erscheine dabei schon deshalb nicht überzeugend, weil die Steuerbilanz in Fällen wie dem vorliegenden (Verschmelzung unter Buchwertfortführung an einem steuerlichen Übertragungsstichtag, der dem Zeitpunkt des regulären Jahresabschlusses der übertragenden Rechtsträgerin entspricht) zur Umwandlungsbilanz erklärt werden kann und es in einem solchen Fall keiner Aufstellung zweier Bilanzen bedarf (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011). Zudem folge aus dem bloßen Umstand, dass die Steuerbilanz für das laufende Geschäftsjahr die technische Grundlage für die ggf. erforderliche Umwandlungsbilanz bildet, nicht, dass in Bezug auf die Aufstellung dieser Bilanzen auch eine chronologische Reihenfolge besteht. Die Gewinnermittlungsbilanz sei der Umwandlungsbilanz lediglich „gedanklich“ vorgeschaltet.
Verweis auf die Verklammerungsrechtsprechung des BFH zu § 6 Abs. 3 EStG
Das FG verweist zudem auf die Verklammerungsrechtsprechung des BFH zu § 6 Abs. 3 EStG. Da die Klägerin aufgrund der Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH geworden und damit auch in Bezug auf die § 6b-Rücklage in die Rechtsposition der B-GmbH eingetreten ist, ist nach Ansicht des FG in entsprechender Anwendung der zu § 6 Abs. 3 EStG ergangenen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009, IV R 9/06) davon auszugehen, dass eine Verklammerung des auf die B-GmbH als Rechtsvorgängerin entfallenden Reinvestitionszeitraums (48 Monate abzüglich einer logischen Sekunde) und des auf die Klägerin als Rechtsnachfolgerin entfallenden Reinvestitionszeitraums (eine logische Sekunde) zu einem Gesamtzeitraum von 48 Monaten zu erfolgen habe.
Keine gewinnerhöhende Auflösung der § 6b-Rücklage
Nach diesen Grundsätzen war die von der B-GmbH zum 30.06.2007 gebildete § 6b-Rücklage bei Ablauf des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres nicht nach § 6b Abs. 3 S. 5 Hs. 1 EStG gewinnerhöhend aufzulösen, da sie zu diesem Zeitpunkt bei der B-GmbH nicht mehr vorhanden war. Denn das Vermögen der B-GmbH einschließlich der § 6b-Rücklage gilt gem. § 2 Abs. 1 S. 1 und S. 2 UmwStG als in der denkbar letzten Zeiteinheit des steuerlichen Umwandlungsstichtages auf die Klägerin übergegangen (vgl. BFH-Urteile vom 22.09.1999, II R 33/97 und vom 31.05.2005, I R 68/03).
Hierfür spricht nach Ansicht FG auch, dass sowohl ein bei der B-GmbH zu erfassender Übertragungsgewinn bzw. -verlust (§ 11 UmwStG) als auch ein bei der Klägerin zu erfassender Übernahmegewinn bzw. -verlust sowie ein etwaiger Übernahmefolgegewinn (§ 12 UmwStG) noch in dem am 30.06.2011 endenden Wirtschaftsjahr zu erfassen gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 07.04.2010, I R 96/08).
Betroffene Norm
§ 6b Abs. 3 S. 5 EStG
Streitjahr 2011
Fundstellen
BFH, Urteil vom 29.04.2020, XI R 39/18, siehe Deloitte Tax-News
Finanzgericht Münster, Urteil vom 17.09.2018, 13 K 2082/15 K,G
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 07.04.2010, I R 96/08, BStBl II 2011, 467, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 23.04.2009, IV R 9/06, BStBl. II 2010, S. 664, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 31.05.2005, I R 68/03, BStBl II 2006, S. 380
BFH, Urteil vom 22.09.1999, II R 33/97, BStBl II 2000, S. 2
BMF, Schreiben vom 11.11.2011, IV C 2 - S 1978b/08/10001 (Umwandlungsteueranwendungserlass), BStBl. I 2011, S. 1314
