05.02.2026FG Niedersachsen: Einbringungsgewinn bei Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr
Der Einbringungsgewinn I ist bei Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr begünstigt zu besteuern. Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 S. 1 2. Hs. UmwStG ist aus teleologischen Gründen dahingehend zu reduzieren, dass die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG Anwendung finden, wenn das sperrfristschädliche Ereignis bereits innerhalb des ersten Zeitjahres eintritt (entgegen Auffassung der Finanzverwaltung).
FG Niedersachsen, Urteil vom 02.04.2025, 9 K 147/22
Sachverhalt
Ärzte (Kläger) verschiedener Fachrichtungen übten ihre Tätigkeit zunächst in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) aus. Im Streitjahr (2009) beschlossen die Ärzte die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 01.01.2020 geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH bestandskräftig feststellt.
Die Ärzte teilten dem Finanzamt mit, dass die PartG rückwirkend zum 01.01.2019 durch Formwechsel in eine GmbH umgewandelt worden ist. Die GmbH beantragte die Fortführung der Buchwerte.
Nach Auffassung der Ärzte ist der Einbringungsgewinn – ohne Abschmelzung eines Siebtels – der begünstigten Besteuerung nach §§ 16 i.V.m. § 34 EStG zu unterwerfen. Hingegen vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Veräußerung der GmbH-Anteile zum 01.01.2020 zu einem Verstoß gegen die siebenjährige Sperrfrist geführt habe. Der sog. Einbringungsgewinn I sei um ein Siebtel zu mindern. Aufgrund der Regelung des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG seien die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden.
Entscheidung
Das FG kommt -entgegen der Auffassung des Finanzamts- zum Ergebnis, dass der ungekürzte Einbringungsgewinn nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt sei.
Gesetzliche Grundlage
Nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist, soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden.
Ansatz eines Einbringungsgewinns I
Das FG führt zunächst aus, dass gemäß § 25 S. 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ein sog. Einbringungsgewinn I anzusetzen ist. Nach § 25 S. 1 UmwStG gelten in den Fällen eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 UmwG die Regelungen der §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. Die in § 25 S. 1 UmwStG getroffene Anordnung des Gesetzgebers zeige, dass der Formwechsel wie eine Sacheinlage (sämtlicher) Anteile an der Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an dieser Kapitalgesellschaft zu behandeln sei. Eine spätere Veräußerung der im Rahmen des Formwechsels erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile könne demnach gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG einen Einbringungsgewinn I auslösen (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2019, I R 26/18).
Keine Kürzung um ein Siebtel
Nach dem FG ist der Einbringungsgewinn I nicht um ein Siebtel zu kürzen. Denn zwischen dem Einbringungszeitpunkt und dem Zeitpunkt der Veräußerung sei noch kein Zeitjahr abgelaufen.
Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 01.01.2019. Die Sperrfrist begann nach dem FG allerdings erst am 02.01.2019. Das erste Zeitjahr endete damit erst mit Ablauf des 01.01.2020. Das Eigentum an den erhaltenen Anteilen der GmbH sei allerdings bereits am 01.01.2020 (0 Uhr) übergegangen. Folglich sei der Einbringungsgewinn I nicht um ein Siebtel zu kürzen.
Begünstigte Besteuerung des Einbringungsgewinns I
Das FG ist der Ansicht, dass der ungekürzte Einbringungsgewinn I nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern ist. Zwar sind nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 S. 1 2. Hs. UmwStG die Begünstigungsvorschriften des § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden. Allerdings sei die Regelung dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass die Begünstigungen der § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG anwendbar sind, wenn bereits innerhalb des ersten Zeitjahres gegen die Sperrfrist verstoßen wird und die Anwendung der Siebtelregelung nach § 22 Abs. 1 S.3 UmwStG ausgeschlossen ist.
Für eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG spreche, dass bei Verstößen im ersten Zeitjahr nicht von einer missbräuchlichen steuerlichen Gestaltung auszugehen sei. Es ergebe sich weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung. Durch den entgeltlichen Verkauf der sperrfristbehafteten Anteile im Erstjahr kommt es zu einer vollständigen Besteuerung der stillen Reserven im Einkommensteuerregime. Eine Verschiebung von stillen Reserven in das Körperschaftsteuerregime (inklusive der Begünstigungen nach § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG) finde durch den dem Verkauf vorgeschalteten Formwechsel nicht statt.
Auch aus gleichheitsrechtlichen Gründen ist nach dem FG eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG geboten, da für die ansonsten drohende Ungleichbehandlung keine Rechtfertigung ersichtlich ist. Während die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG sowie nach § 34 EStG bei der Entstehung eines Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 4 EStG anwendbar seien, sind diese Begünstigungen im Falle der Entstehung eines Einbringungsgewinns I nach § 22 Abs. 1 S. 1 2. Hs. UmwStG generell ausgeschlossen, obwohl es bei wirtschaftlicher Betrachtung auch bei Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung bzw. des Formwechsels kommt.
Das FG verweist in seiner Entscheidungsbegründung auf BFH-Rechtsprechung zu § 6 Abs. 5 S. 6 EStG (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15.07.2021, IV R 36/18). Mit Urteil vom 15.07.2021 (IV R 36/18) hatte der BFH entschieden, dass das Gebot des rückwirkenden Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG entgegen dem Gesetzeswortlaut teleologisch einzuschränken sei. Ein rückwirkender Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines Sperrfristverstoßes i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG sei danach ausgeschlossen, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten Wirtschaftsgütern führt.
Betroffene Norm
§ 22 Abs. 1 S. 1 2. Hs. UmwStG
Streitjahr: 2019
Anmerkung
Hintergrund
Nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist, soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden.
Die Vorschrift des § 22 UmwStG soll die Steuerneutralität von Sacheinlagen (§ 20 UmwStG) und qualifizierten Anteilstauschen (§ 21 UmwStG) verhindern, sofern diese lediglich eine vorbereitende Maßnahme zur Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile darstellen, und diese Veräußerung zu einer geringeren Steuerbelastung auf Ebene des Einbringenden führt als eine Veräußerung ohne vorangehende Sacheinlage bzw. ohne vorangehenden qualifizierten Anteilstausch.
Einordnung der FG-Entscheidung
Die o.g. Entscheidung des FG ist entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung ergangen. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass die Regelungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 EStG im Falle eines Einbringungsgewinns I generell nicht anzuwenden sind. Dies gelte auch beim Eintritt eines schädlichen Ereignisses innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung (vgl. UmwStE vom 02.01.2025, Rn. 22.07). Auch das FG Münster hat in seinem Urteil vom 19.05.2020 (13 K 571/16 G, F) ebenfalls eine begünstigte Besteuerung des Einbringungsgewinns I nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG im ersten Zeitjahr und damit im Ergebnis eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 UmwStG abgelehnt.
Es bleibt abzuwarten, wie der BFH die Sache entscheidet. Die Revision wurde mit der Begründung zugelassen, dass es höchstrichterlich noch nicht entschieden sei, ob die Regelung des § 22 Abs. 1 S. 1 2. Hs. UmwStG dahingehend teleologisch zu reduzieren ist, dass eine Anwendung der Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG nur ausgeschlossen ist, wenn der Abbau der stillen Reserven des Einbringungsgewinns I bereits begonnen hat (d.h. nach Ablauf mindestens eines Zeitjahres). Zudem erscheint eine Klarstellung geboten, nach welchen Maßstäben das "Zeitjahr" im Sinne des § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG zu berechnen ist.
Fundstelle
Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 02.04.2025, 9 K 147/22, BFH-anhängig: X R 14/25
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 11.07.2019, I R 26/18, BStBl. II 2022, S. 93
BFH, Urteil vom 15.07.2021, IV R 36/18, BStBl. II 2025, S. 111, siehe Deloitte Tax-News
BMF, Schreiben vom 02.01.2025 (UmwStE), BStBl. I 2025, S. 92, siehe Deloitte Tax-News
FG Münster, Urteil vom 19.05.2020, 13 K 571/16 G, F
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