Zurück zur Übersicht
20.12.2023
Transfer Pricing

BFH: Einkünftekorrektur bei Produktionsverlagerung auf eine Schwestergesellschaft im Ausland

Lohnintensive Fertigungsprozesse wurden im Streitfall auf eine ausländische Schwestergesellschaft ausgelagert. Der BFH hat in diesem Zusammenhang insbesondere zum Verhältnis § 1 Abs. 1 AStG und anderer Einkünftekorrekturvorschriften, zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Preise für den Rückerwerb bearbeiteter Produkte sowie zur Übertragung einer Kundenbeziehung auf die ausländische Schwestergesellschaft Stellung genommen. 

Sachverhalt

Eine GmbH (Klägerin) entwickelt, produziert und vertreibt Produkte auf dem Gebiet der Trenn- und Zerspantechnik. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ist K. K gründete als Alleingesellschafter eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (C) in der Föderation von Bosnien und Herzegowina (BIH). C stellt Fertig- und Halbfertigprodukte auf dem Gebiet der Trenn-, Schleif- und Zerspantechnik her.

Lohnintensive Fertigungsprozesse wurden von K an die Tochtergesellschaft in BIH ausgegliedert. C übernahm in diesem Zusammenhang Funktionen in den Prozessen Produktion und Qualitätssicherung und unterhielt eine kleine Verwaltungseinheit.

Die GmbH belieferte C mit dem zur Produktion benötigten Material und erhielt als Verrechnungspreis ihre Einstandspreise ohne Verrechnung von Gewinnzuschlägen. C fertigte im Auftrag der GmbH und verkaufte die fertigen Waren (zum Teil auch Halbfertigprodukte) an die GmbH. Die GmbH ermittelte die Verrechnungspreise für die von ihr von C gekauften Produkte anhand einer „Deckungsbeitragsrechnung“. Ab 2013 hat C Umsatz mit einem fremden Dritten, dem Kunden P erwirtschaftet, der zuvor von der GmbH gekauft hatte. Diese Änderung lag darin begründet, dass die GmbH P keine kompetitiven Preise mehr anbieten konnte, C hingegen schon.

Im Rahmen einer Außenprüfung wurden die Verrechnungspreise für die Warenkäufe der GmbH (Transaktion 1) beanstandet und verdeckte Gewinnausschüttungen (im Folgenden vGA) angenommen. Nach Auffassung der Außenprüfer handelt es sich bei C um einen Lohnfertiger. Im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung sei die Kostenaufschlagsmethode mit einem Aufschlagssatz von 12% anzuwenden. Das von der GmbH fakturierte Material sei nicht in die Kostenbemessungsgrundlage einzubeziehen. Weiter stelle die Verlagerung des Kunden P auf C (Transaktion 2) zwar eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG (a.F.) dar. Allerdings sei diese zu Recht ohne Bezahlung erfolgt, da lediglich eine Routinefunktion übertragen worden sei. Darüber hinaus sei im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung für die Materialverkäufe der GmbH an C (Transaktion 3), soweit diese für die Produktion für den Kunden P benötigt werden, die Preisvergleichsmethode mit einem Aufschlagssatz von 5% anzusetzen. 

Hingegen war das FG der Auffassung, dass bei Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise für die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C (Transaktion 1) zwar die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden sei. Die Standortvorteile von C seien allerdings höher zu bewerten seien und hielt folglich einen Gewinnaufschlagssatz von 17% für geboten. Nach dem FG stellt die Verlagerung des Kunden P auf C (Transaktion 2) mangels Kausilität keine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG (a.F.) dar, da die Funktionseinschränkung bei der GmbH durch die Markt-/Wettbewerbssituation ausgelöst worden sei.

Entscheidung

Der BFH hebt das vorinstanzliche Urteil in Teilen auf und verweist insoweit die Sache an das FG zurück. Nach dem BFH kommt bei der Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise für die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C (Transaktion 1) neben der Kostenaufschlagsmethode auch die Preisvergleichsmethode in Betracht. Im Falle der Kostenaufschlagsmethode als am besten geeignete Methode, sei der Aufschlagssatz – sofern keine vergleichbaren betriebsinternen Gewinnaufschlagssätze zur Verfügung stehen – auf Basis von Datenbankstudien zu ermitteln. Die Übertragung der Kundenbeziehung von der GmbH auf C (Transaktion 2) stellt nach dem BFH keine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG (a.F.) dar. Allerdings sei im Hinblick auf die Verlagerung des Kunden P auf C eine vGA anzusetzen, wenn ein fremder Dritter ein Entgelt für die Übertragung der Kundenbeziehung verlangt hätte.

Verhältnis von § 1 Abs. 1 AStG und vGA

Der BFH bestätigt zunächst, dass der von der Vorinstanz vorgenommene Ansatz einer vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wegen der Höhe der von der GmbH bezahlten Preise für den Erwerb der von ihrer Schwestergesellschaft C bearbeiteten Produkte rechtens ist. Zum Verhältnis von § 1 Abs. 1 AStG und § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (vGA) führt der BFH aus, dass § 1 Abs. 1 AStG (in der Fassung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912)) gegenüber anderen Einkünftekorrekturvorschriften grundsätzlich zurücktritt und nur dann (subsidiär) zur Anwendung kommt, wenn die andere Norm Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zulässt. Der BFH grenzt sich somit von seiner noch zur alten Rechtslage ergangenen Rechtsprechung ab (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2019, I R 40/19 (I R 14/16)), nach der der Regelung in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG kein Vorrang gegenüber der Regelung des § 1 Abs. 1 AStG zukommt.

Der BFH schließt sich somit der auch von der Finanzverwaltung in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise vertretenen Auffassung an (vgl. BMF-Schreiben vom 06.06.2023, Rz. 1.3 und 1.4).

Nach der BFH-Rechtsprechung gelten für den Fremdvergleich im Rahmen der vGA im Grundsatz keine anderen Maßgaben als im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2019, I R 40/19 (I R 14/16) und vom 18.05.2021, I R 4/17). Für die Rechtslage der Streitjahre – nach Einfügung des § 1 Abs. 3 AStG in der Fassung des o.g. Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (sog. erweiterter Fremdvergleich) könne jedoch der Prüfungsmaßstab voneinander abweichen, was für jeden einzelnen Geschäftsvorfall gesondert zu prüfen ist.

Verrechnungspreise für den Erwerb bearbeiteter Produkte von C durch die GmbH (Transaktion 1)

Der BFH bestätigt, dass die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode auf die gekauften Produkte methodisch nicht zu beanstanden ist. Allerdings sei die Preisvergleichsmethode die Grundmethode zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise. Weiter sei es auch nicht zu beanstanden, dass, ausgehend von der Annahme, dass im Streitfall eine faktische Abnahmeverpflichtung bzw. -garantie der GmbH gegenüber C bestanden habe, die Kosten für die beigestellten Materialien nicht in die Kostenbasis einbezogen worden sind. Dies ergebe sich bereits daraus, dass C als reines Produktionsunternehmen keinerlei Funktionen insbesondere im strategischen Beschaffungsprozess (z.B. Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von Preisen, Bestimmung der Qualität etc.) ausgeübt habe. Allerdings kommt der BFH zu dem Schluss, dass die Schätzung des Gewinnaufschlagssatzes auf 17% an inhaltlichen Mängeln leidet. Das FG habe den Gewinnaufschlagssatz des Finanzamts von 12% (Grundaufschlag von 10% und zusätzlich 2% für Standortvorteile) übernommen und einen zusätzlichen Aufschlagssatz von 5% für bislang nicht ausreichend berücksichtigte Standortvorteile der C hinzugefügt. Aus Sicht des BFH hätte das FG begründen müssen, woraus sich im Fall der Transaktion zwischen C und GmbH angesichts der von den Transaktonspartnern übernommenen Funktionen und Risiken ein Grundaufschlagssatz von 10% rechtfertigt. Insoweit hat der BFH das vorinstanzliche Urteil auch aufgehoben und an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Nach dem BFH könnte zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise für die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C erwogen werden, ob die Preisvergleichsmethode auf Basis der Preiskalkulation der C für die an den Kunden P verkauften Produkte angewendet werden könnte. Sollte doch die Kostenaufschlagsmethode als am besten geeignete Methode anzuwenden sein, sollte ermittelt werden, welche Kosten im Einzelnen in die Kostenbemessungsgrundlage aufzunehmen sind. Im Rahmen der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode werde das FG einen angemessenen Kostenaufschlagssatz zu ermitteln haben. Eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte seien ggfs. auch unter Zuhilfenahme von Datenbankstudien bzw. -analysen festzustellen.

Verlagerung des Kunden P auf C (Transaktion 2)

In Übereinstimmung mit der Vorinstanz kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Verlagerung des Kunden P auf C nicht als Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG (a.F.) einzustufen ist. Allerdings habe das FG nicht geprüft, ob eine etwaige vGA hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines möglichen Wirtschaftsguts (hier: Kundenbeziehung zu P) anzusetzen ist.

Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mitübertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert und können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte für diese Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) festgestellt werden (§ 1 Abs. 3 S. 5 AStG a.F.), hat der Steuerpflichtige das Transferpaket zu bewerten (§ 1 Abs. 3 S. 9 AStG a.F.). Im Streitfall sei keine Funktion im Sinne von § 1 Abs. 3 S. 9 AStG a.F. übertragen worden, da die Produktion für den Kunden P nicht als eigenständige Produktion im Unternehmen der GmbH und damit auch nicht als organischer Teil angesehen werden kann.

Allerdings hätte die Vorinstanz prüfen müssen, ob ein fremder Dritter ein Entgelt für die Übertragung der Kundenbeziehung zu P verlangt hätte. Überlässt eine Gesellschaft ihrer Schwestergesellschaft eine bestehende Geschäftsbeziehung zu einem Kunden und verzichtet damit auf zukünftige Gewinne aus der Geschäftsbeziehung, könne darin eine vGA liegen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.08.1995, I R 155/94). Insoweit hat der BFH das vorinstanzliche Urteil aufgehoben und an das Finanzgericht München zurückverwiesen. Im Rahmen der Prüfung, ob ein fremder Dritter ein Entgelt von C verlangt hätte, sei auch zu berücksichtigen, dass eine Fortführung des Geschäfts mit P durch die GmbH selbst wirtschaftlich für sie nicht tragbar gewesen ist. Im Übrigen sei das Verböserungsverbot zu beachten.

Verrechnungspreise für die Materialverkäufe der GmbH an C (Transaktion 3)

Im Einklang mit der Vorinstanz bestätigt der BFH, dass fremdvergleichskonforme Preise für die Materialverkäufe der GmbH an C einen Aufschlagsatz von 5% auf die Einkaufspreise der GmbH bedürfen. Da die Einkaufspreise der GmbH bekannt seien, eigne sich die Preisvergleichsmethode zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise. Als Anpassung zur Anwendung der Preisvergleichsmethode sei nur zu berücksichtigen, dass die GmbH als Großkunde günstigere Einkaufspreise erzielt habe. Nach dem BFH ist der Aufschlagsatz von 5% für so niedrig bemessen, dass er als Mindestsatz jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

Betroffene Normen

§ 1 AStG (a.F.), § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Streitjahre: 2011-2013

Anmerkungen

Rechtsentwicklung zu § 1 Abs. 1 und Abs. 3 AStG

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912) wurde Satz 3 in § 1 Abs. 1 AStG verankert: „Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.“ Durch das Amtshilfe-Richtlinienumsetzungsgesetz vom 29.06.2013 (BGBK. I 2013, S. 1809, siehe auch Deloitte Tax News) wurde die Vorschrift in Satz 4 des § 1 Abs. 1 AStG verlagert.

Ebenfalls mit dem o.g. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 1 Abs. 3 AStG eingefügt, der die Bestimmung des Fremdvergleiches, insbesondere bei Funktionsverlagerungen und Übertragungen von immateriellen Wirtschaftsgütern, regeln sollte. Eine umfassende Neufassung des § 1 Abs. 3 AStG erfolgte durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 02.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1259, siehe Deloitte Tax News). In diesem Zuge wurden auch die Absätze 3a bis 3c eingeführt. Die inhaltsgleiche Regelung zur Funktionsverlagerung findet sich nun in § 1 Abs. 3b S. 1 AStG.

BFH-Urteil vom 27.11.2019 (I R 40/19, I R 14/16) zum Verhältnis § 1 Abs. 1 AStG und § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (vGA)

Der BFH hatte noch zur alten Rechtslage (zu § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16.05.2003 (BGBl. I 2003, S. 660)) entschieden, dass sich beide Vorschriften (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 1 Abs. 1 AStG) in dem Sinne überlagern, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgenden der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, könne der Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig prüfe (siehe auch Deloitte Tax News).

Vorinstanz

FG München, Urteil vom 26.11.2019, 6 K 1918/16  

Fundstelle

BFH, Urteil vom 09.08.2023, I R 54/19

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 27.11.2019, I R 40/19, nach Zurückverweisung anhängig unter: I R 14/16, siehe Deloitte Tax News

BMF, Schreiben vom 06.06.2023, BStBl. I 2023, S. 1093, siehe Deloitte Tax News

BFH, Urteil vom 18.05.2021, I R 4/17, BStBl. II 2023, S. 678, siehe Deloitte Tax News

BFH, Urteil vom 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171

BFH, Urteil vom 30.08.1995, I R 155/94, BFH/NV 1996, S. 4

Ihr Ansprechpartner

Markus Kircher
Partner

mkircher@deloitte.de
Tel.: +49 69 7569 57011

Ihr Ansprechpartner

Markus Kircher
Partner

mkircher@deloitte.de
Tel.: +49 69 7569 57011

So werden Sie regelmäßig informiert:
Artikel teilen:
Diese Webseite verwendet Cookies, um Ihnen einen bedarfsgerechteren Service bereitstellen zu können. Indem Sie ohne Veränderungen Ihrer Standard-Browser-Einstellung weiterhin diese Seite besuchen, erklären Sie sich mit unserer Verwendung von Cookies einverstanden. Möchten Sie mehr Informationen zu den von uns verwendeten Cookies erhalten und erfahren, wie Sie den Einsatz unserer Cookies unterbinden können, lesen Sie bitte unsere Cookie Notice.