BFH: § 1 Abs. 5 AStG stellt eine Einkünftekorrekturvorschrift dar

Der BFH hat in zwei Entscheidungen geurteilt, dass es sich bei der in § 1 Abs. 5 AStG kodifizierten Regelung nicht um eine eigenständige Norm zur Betriebsstättengewinnermittlung handelt. Die Regelung rechtfertigt nicht, eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung einer unselbständigen Betriebsstätte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht einer ausländischen Kapitalgesellschaft ohne weitere Ermittlungen zu verwerfen. Vielmehr handele es sich bei § 1 Abs. 5 AStG um eine Einkünftekorrekturnorm, deren Anwendung bestimmten Voraussetzungen unterliegt.

BFH, Urteile vom 18.12.2024, I R 49/23 und I R 45/22

Im Folgenden werden beide Urteile gemeinsam betrachtet, da sie inhaltlich eng zusammenhängen und ihre Leitsätze übereinstimmen.

Sachverhalte (I R 49/23 und I R 45/22)

Die Klägerinnen A und B sind in beiden Urteilen eine im ungarischen Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft (die auf Grundlage des Rechtstypenvergleichs einer deutschen GmbH entspricht) ungarischen Rechts mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Ungarn. In den Streitjahren (2017 und 2018) unterhielten die Klägerinnen je eine Betriebsstätte in Deutschland, welche Werkvertragsleistungen im Bereich Montage (im Fall I R 45/22) bzw. Grob- und Feinzerlegungsarbeiten (im Fall I R 49/23) durchführten.

Die zuständigen Finanzämter folgten dem in den Streitjahren erklärten Gewinn der jeweiligen Betriebsstätte unter Verweis auf die Regelungen der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung („BsGaV“) nicht. Stattdessen gingen die Finanzämter davon aus, dass die Betriebsstätten lediglich Routinetätigkeiten ausübten und ermittelten die Gewinne der Betriebsstätten auf Basis der Kostenaufschlagsmethode. Sie erließen auf dieser Basis korrigierte Körperschaftsteuer und Gewerbesteuerbescheide.

A und B erhoben gegen die geänderten Bescheide erfolgreich Klage bei dem jeweils zuständigen Finanzgericht (Nürnberg, siehe auch Deloitte Tax-News, bzw. München). Die Finanzämter gingen bzgl. der Entscheidung der Finanzgerichte in Revision.

Entscheidungen (I R 49/23 und I R 45/22)

Der BFH weist die Revisionen der Finanzämter Nürnberg (im Fall I R 45/22) und München (im Fall I R 49/23) mit seinen Urteilen vom 18.12.2024 als unbegründet zurück und stellt fest, dass insbesondere eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung nicht ohne weitere Prüfung verworfen werden kann, um eine Einkünftekorrektur auf Basis des § 1 Abs. 5 S. 1 AStG i.V.m. § 16 Abs. 2 bzw. § 32 Abs. 1 S. 2 BsGaV vorzunehmen.

Die Entscheidung begründet der BFH wie folgt:

Der BFH führt aus, dass § 1 Abs. 5 S. 1 AStG grundsätzlich die analoge Anwendung der Abs. 1, 3 und 4 auf Betriebsstättensachverhalte regelt. Dies ist dann der Fall, wenn insbesondere die Verrechnungspreise, die der Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und es dadurch zu einer Minderung inländischer Betriebsstätteneinkünfte kommt. Ferner bestätigt der BFH die Definition des Begriffs der Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 5 S. 1 i.V.m. Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG, wonach hierunter Geschäftsvorfälle zu verstehen sind, die auf einen wirtschaftlichen Vorgang im Sinne von tatsächlichen Handlungen mit identifizierbarem Ereignis und ökonomischer Relevanz zurückzuführen sind, sodass fremde Dritte deswegen eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine Rechtsposition geltend machen würden. Hierbei stellen laut BFH die Personalfunktionen den wesentlichen Anknüpfungspunkt für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken und Geschäftsvorfällen zur Betriebsstätte bzw. zum übrigen Unternehmen sowie für die Identifizierung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen beiden Unternehmensteilen dar.
Der BFH vertritt die Auffassung, dass sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut und der Eingliederung der Norm in das Außensteuergesetz ergibt, dass es sich bei § 1 Abs. 5 AStG um eine Einkünftekorrekturnorm und nicht um eine eigenständige Gewinnermittlungsvorschrift handelt. Der Senat stellt fest, dass § 1 Abs. 5 AStG tatbestandlich und systematisch, vor allem aber unverbunden, neben § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift tritt. Insofern knüpft § 1 Abs. 5 AStG tatbestandlich an § 1 Abs. 1 AStG und damit an einer vorangegangenen Minderung der Einkünfte an. § 1 Abs. 5 AStG lässt sich somit nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG eine Veranlassungsprüfung allein nach den von den Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen ist, welche Auswirkungen auf die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG hätte. § 1 Abs. 5 AStG entfaltet somit keine Ausstrahlwirkung außerhalb des entsprechenden Anwendungsbereichs, sodass auch für Betriebsstätten eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG zulässig ist. Ferner handelt es sich bei § 1 Abs. 5 AStG auch nicht um eine Generalnorm für eine (Neu-)Aufteilung von Betriebsstättengewinnen.
Der BFH stellt in diesem Zusammenhang bestätigend fest, dass durch § 1 Abs. 5 AStG der Authorized OECD Approach (AOA) des Art. 7 OECD-Musterabkommens in staatliches Recht umgesetzt wird und somit die grenzüberschreitende Besteuerung von Vorgängen im Hinblick auf die Gewinnabgrenzung und Gewinnverteilung klar und für alle Investitionsalternativen (Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Betriebsstätten) einheitlich geregelt werden sollte.
Der BFH betont in seinen Entscheidungen, dass eine außerbilanzielle Korrektur von Betriebsstätteneinkünften gemäß § 1 Abs. 5 AStG nur dann vorgenommen werden kann, wenn nicht fremdübliche Preise vereinbart wurden und dadurch – als kausale Verknüpfung – die Betriebsstätteneinkünfte gemindert wurden. Eine Minderung der Einkünfte wird insoweit nicht allein durch § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG oder §§ 16, 32 BsGaV fingiert, da diese insbesondere keine Aussage zum dem Fremdvergleichspreis gegenüberzustellenden tatsächlich vereinbarten Preis enthalten.
Der BFH sieht in beiden Urteilen keine Verletzung der Aufzeichnungspflichten gemäß § 90 Abs. 3 AO in Bezug auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Betriebsstätten und den jeweiligen übrigen Unternehmen. Die Erforderlichkeit der Anforderung einer Hilfs- und Nebenrechnung gemäß § 3 BsGaV durch die Vorinstanz wird insbesondere im Urteil I R 45/22 dahingehend explizit verneint.
Der BFH thematisiert in beiden Urteilen die Frage, ob die Regelungen der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung durch die Ermächtigungsnorm des § 1 Abs. 6 AStG gedeckt sind. Während im Urteil 45/22 diese Frage offengelassen wird, bestätigt der BFH im Urteil 49/23 explizit, dass die in der BsGaV geregelten Einzelheiten zur Gewinnabgrenzung uneingeschränkt von der Ermächtigungsnorm des § 1 Abs. 6 AStG erfasst werden.
Ebenfalls offengelassen wurde die Frage, ob § 1 Abs. 5 S. 8 AStG der streitgegenständlichen Korrektur entgegensteht, da insofern keine Korrektur zu erfolgen hat.

Praxisimplikationen

Mit seinen Entscheidungen bekräftigt der BFH die bisher vertretene Auffassung, dass § 1 AStG eine reine Einkünftekorrekturnorm darstellt. Diese kann nicht ohne weiteres herangezogen werden, um eine bestehende, veranlassungsbezogene Gewinnermittlung ohne weitere Prüfung zu verwerfen. Es handelt sich bei § 1 Abs. 5 AStG somit nicht um eine Generalvorschrift, nach der bei Bestehen inländischer und ausländischer Betriebsstätten stets eine (Neu-)Aufteilung des Gewinns nach den dort beschriebenen Grundsätzen zu erfolgen hätte.
Die Gewinnermittlung kann auf Basis der Regelungen der §§ 4 ff. EStG erfolgen. Diese Klarstellung des BFH ist zu begrüßen.

Eine Einkünftekorrektur bei Betriebsstättensachverhalten gemäß § 1 Abs. 5 AStG i.V.m. §§ 16, 32 BsGaV ist somit nur dann vorzunehmen, wenn ein kausaler Zusammenhang zwischen nicht fremdüblichen Verrechnungspreisen und einer daraus resultierenden Einkünfteminderung vorliegt. Dies ist grundsätzlich sachverhaltsbezogen zu prüfen, d.h. einer Einkünftekorrektur gehen die folgenden beiden Prüfschritte voraus:

Wurden zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Preise für anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen vereinbart, die unter vergleichbaren Umständen und unter Berücksichtigung eines vergleichbaren Sachverhalts nicht zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären?
Führen diese nicht fremdüblichen Preise zu einer Minderung der inländischen Betriebsstätteneinkünfte?

Aufgrund der Tatsache, dass der BFH in beiden Urteilen nicht von einer Verletzung der Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO ausgeht, lässt sich schließen, dass der BFH nicht vom Vorliegen anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen zwischen den Betriebsstätten und den jeweiligen übrigen Unternehmen ausgeht. Die Auswirkungen dieser Urteile auf die Bedeutung von § 1 Abs. 5 AStG für die Gewinnzuordnung von Betriebsstätten bleibt abzuwarten. Die Umsetzung des AOA im Rahmen der Einkünftekorrekturnorm des § 1 AStG wird wohl in der Praxis weiterhin Probleme aufwerfen.

An der Schrankenwirkung des Artikel 7 OECD-Musterabkommen ändert das Urteil aus unserer Sicht nichts.