BFH: Zahlung eines Markterschließungszuschusses an eine ausländische Gesellschaft

Die Zahlung eines sogenannten Markterschließungszuschusses an eine ausländische (gegebenenfalls) "nahestehende" Gesellschaft kann dem Fremdvergleich standhalten und betrieblich veranlasst sein, wenn damit höhere Lizenzeinnahmen erzielt werden sollen. Die entsprechenden Aufwendungen für die Markterschließung können Anschaffungskosten eines geschäftswertähnlichen immateriellen Wirtschaftsguts darstellen.

BFH, Urteil vom 20.05.2026, IV R 37/23

Sachverhalt

Streitig ist die steuerliche Behandlung eines sogenannten Markterschließungszuschusses. Im Kern geht es um zwei Fragen:

Ist die Zahlung trotz gesellschaftsrechtlicher Verflechtungen betrieblich veranlasst und fremdüblich?
Und wenn ja, ist sie sofort abzugsfähig oder als immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren?

Die Klägerin, eine zur A-Unternehmensgruppe gehörende deutsche OHG, war Inhaberin einer international genutzten Marke. In den verschiedenen europäischen Ländern, in denen die A-Unternehmensgruppe tätig war, existierte jeweils eine Zentralgesellschaft, die den zentralen Wareneinkauf für das betreffende Land durchführte und die Waren an die Vertriebsgesellschaften des jeweiligen Landes lieferte. Die jeweiligen ausländischen Landeszentralgesellschaften zahlten der OHG umsatzabhängige Lizenzgebühren.

In Frankreich bestanden Vertriebsgesellschaften, die dauerhaft Verluste erwirtschafteten und saniert bzw. organisatorisch neu aufgestellt werden sollten. Die OHG zahlte deshalb an die französische Zentralgesellschaft (A SAS) einen Markterschließungszuschuss, der letztlich den französischen Vertriebsgesellschaften zugutekommen sollte. Ziel war es, den französischen Markt langfristig weiterzuentwickeln und dadurch insbesondere die künftigen Lizenzzahlungen an die OHG zu steigern.

Die entsprechende Vereinbarung war wie folgt wirtschaftlich abgesichert:

Die französische Gesellschaft verpflichtete sich zur Fortführung der Geschäfte für 15 Jahre.
Bei vorzeitiger Betriebseinstellung war der Zuschuss zeitanteilig zurückzuzahlen.
Die OHG hatte vor Zahlung eine Planrechnung erstellt. Die erwarteten und abgezinsten Lizenzgebühren überstiegen den geleisteten Zuschuss.
Außerdem bestand eine Verrechnungspreisdokumentation.

Die OHG aktivierte den Zuschuss als immaterielles Wirtschaftsgut und schrieb ihn über 15 Jahre ab.

Das Finanzamt erkannte das nicht an. Es war der Auffassung, dass die Vereinbarung über den Markterschließungszuschuss dem Fremdvergleich nicht standhalte und der Zuschuss daher keine Betriebsausgabe darstelle. Das sah auch das FG so.

Entscheidung

Der BFH widerspricht dem Finanzamt und FG. Die Aufwendungen für die Markterschließung sind als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren und über die Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben.

Betriebliche Veranlassung des Markterschließungszuschusses

Ob und inwieweit Aufwendungen betrieblich veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, die den Steuerpflichtigen bewogen haben, die Kosten zu tragen (z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2024, IV R 25/22). Demnach sind im Rahmen einer Veranlassungsprüfung Aufwendungen, die aus betriebsfremden Gründen getätigt werden (Entnahmen), abzugrenzen von Aufwendungen, die betrieblich veranlasst sind (Betriebsausgaben). Dabei kommt es auf die Perspektive der OHG als leistende Gesellschaft an.

Fremdvergleich

Das FG ist von einer fehlenden Fremdüblichkeit der Zuschussgewährung ausgegangen. Es hat dafür maßgebend auf das Fehlen direkter Geschäftsbeziehungen zwischen der OHG und den französischen Vertriebsgesellschaften abgestellt.

Das sieht der BFH anders. Er hält das Bestehen solcher direkten Geschäftsbeziehungen für nicht erforderlich. Entscheidend ist für den BFH, dass ein Markterschließungszuschuss an eine ausländische, gegebenenfalls nahestehende Gesellschaft dem Fremdvergleich standhalten kann. Wesentlich war im vorliegenden Fall der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Zuschüssen und den (erwarteten) Lizenzeinnahmen aus der Geschäftsbeziehung der OHG mit der Zentralgesellschaft A SAS sowie den Geschäftsbeziehungen der A SAS mit den französischen Vertriebsgesellschaften.

Allein der Umstand, dass die Zahlung wirtschaftlich auch einer nahestehenden ausländischen Gesellschaft zugutekommt, führt nicht zu einer gesellschaftlichen Veranlassung. Entscheidend ist vielmehr die wirtschaftliche Motivation aus Sicht des zahlenden Unternehmens. Verfolgt das zahlende Unternehmen (OHG) mit der Zahlung das eigene wirtschaftliche Ziel, höhere Lizenzeinnahmen zu erzielen, kann diese betrieblich veranlasst i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG sein. Eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG scheidet dann aus.

Im Streitfall sprechen nach Ansicht des BFH insbesondere die wirtschaftliche Kalkulation und die vertragliche Ausgestaltung für die betriebliche Motivation: Die OHG hatte ihre Zahlung auf eine 15-jährige Planung gestützt, nach der die zu erwartenden Lizenz-/Franchiseeinnahmen selbst in abgezinster Form höher ausfallen sollten als der Zuschuss. Hinzu kamen die 15-jährige Fortführungsverpflichtung und eine zeitanteilige Rückzahlungspflicht bei vorzeitiger Einstellung des Geschäfts.

Exkurs: Keine Berichtigung von Einkünften nach § 1 AStG

Die Abgrenzung zwischen Entnahme und Betriebsausgabe einerseits und § 1 Abs. 1 AStG andererseits folgt denselben Grundsätzen.

Die Voraussetzungen des § 1 AStG sind nicht erfüllt:

Die vereinbarten Bedingungen weichen nicht von denen ab, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten.
Auch nach den Kriterien der internationalen Einkünfteabgrenzung entspricht die Übernahme des Markterschließungszuschusses durch die OHG ihrem Funktions- und Risikoprofil innerhalb der A-Gruppe und damit dem Fremdvergleichsgrundsatz.
Als zentraler Einheit kommt der OHG eine herausgehobene Bedeutung in der A-Unternehmensgruppe zu.
Eine verbundene Vertriebsgesellschaft muss auch bei Anerkennung von Anlaufverlusten im Regelfall innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums mit einem angemessenen Totalgewinn rechnen können (BFH-Urteil vom 17.10.2001, I R 103/00).
Diesen Grundsätzen entspricht es, dass die OHG als Strategieträgerin der A-Gruppe einen Markterschließungszuschuss an die französischen Vertriebsgesellschaften gezahlt hat.
Als Lizenzgeberin profitiert sie über die Lizenzeinnahmen unmittelbar von den Umsätzen der (französischen) Vertriebsgesellschaften
Der Zuschuss diente der Absicherung und Steigerung ihrer Lizenzeinnahmen. Er lag damit auch in ihrem Interesse.
Dies hat die OHG in ihrer Verrechnungspreisdokumentation schlüssig dargelegt.
Es ist nach Ansicht des BFH auch nicht zu beanstanden, dass die OHG die Aufwendungen für die Markterschließung in Frankreich letztlich allein getragen hat und keine Aufteilung der Kosten auf die OHG und die französischen Vertriebsgesellschaften erfolgt ist. Steht im Rahmen von Markterschließungsmaßnahmen die Aufwertung beziehungsweise Steigerung des Bekanntheitsgrades einer Marke im Vordergrund, sind die entsprechenden Kosten (im Wesentlichen) vom Markeninhaber zu tragen.

Kein sofortiger Betriebsausgabenabzug: Markterschließungsrecht als Wirtschaftsgut

Die betriebliche Veranlassung bedeutet allerdings nicht, dass der Zuschuss sofort vollständig als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.

Der BFH stellt vielmehr fest, dass Aufwendungen für die Erschließung eines ausländischen Markts Anschaffungskosten eines geschäftswertähnlichen immateriellen Wirtschaftsguts darstellen können.

Im konkreten Fall behandelte der BFH das durch die Vereinbarung begründete „Markterschließungsrecht“ als immaterielles Wirtschaftsgut. Dementsprechend waren die von der OHG vorgenommenen Abschreibungen steuerlich anzuerkennen.

Entgeltlicher Erwerb trotz erstmaliger Begründung des Rechts

Ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darf grundsätzlich nur aktiviert werden, wenn es entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 EStG). Nach dem BFH kann ein solcher entgeltlicher Erwerb aber auch dann vorliegen, wenn das Wirtschaftsgut durch das Erwerbsgeschäft überhaupt erst geschaffen bzw. eingeräumt wird.

Es ist also nicht erforderlich, dass das betreffende Recht schon zuvor bei einem anderen Rechtsträger als Wirtschaftsgut bestanden hat.

Betroffene Norm

§ 4 Abs. 4 EStG, § 5 Abs. 2 EStG, § 1 Abs. 1 AStG

Streitjahre 2003 bis 2008

Anmerkung

Übereinstimmung mit den Verwaltungsgrundsätzen

Der BFH steht mit seiner Beurteilung in einer Linie mit den entsprechenden Verlautbarungen der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 23.02.1983, Verwaltungsgrundsätze, BStBl. I 1983, S. 218, Tz. 3.4.1.; vom 06.06.2023, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, BStBl. I 2023, S. 1093 und S. 1130, siehe Deloitte Tax-News bzw. vom 12.12.2024, BStBl. I 2025, S. 207, Tz. 3.31 ff., siehe Deloitte Tax-News) und der OECD (Verrechnungspreisleitlinien, Tz. 1.137, siehe Deloitte Tax-News).

Praxishinweise

Das Urteil ist insbesondere für grenzüberschreitende Konzern- und Verrechnungspreissachverhalte interessant. Bei Zahlungen innerhalb einer Unternehmensgruppe kommt es wesentlich darauf an, ob sich ein eigenständiger wirtschaftlicher Nutzen für das zahlende Unternehmen nachvollziehbar belegen lässt.

Bei Zuschüssen zur Entwicklung oder Sanierung eines ausländischen Markts sollte möglichst bereits zum Zeitpunkt der Zahlung dokumentiert werden,

welchen eigenen wirtschaftlichen Vorteil der Zahlende erwartet,
wie sich die Zahlung voraussichtlich in zusätzlichen Lizenz-, Franchise- oder vergleichbaren Einnahmen niederschlägt,
ob der erwartete wirtschaftliche Nutzen die geleistete Zahlung rechtfertigt,
welche konkreten Gegenleistungen bzw. Verpflichtungen der ausländische Empfänger übernimmt und
wie die Interessen des Zahlenden etwa durch Fortführungs- und Rückzahlungsklauseln abgesichert werden.

Gerade die im Streitfall vorhandene Ex-ante-Planrechnung über die erwarteten Einnahmen sowie die klare vertragliche Ausgestaltung samt Verpflichtungen über 15 Jahre zeigen, wie wichtig eine belastbare Dokumentation der wirtschaftlichen Motivation sein kann.

Durch die Lösung des Falls im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung war ein Heranziehen der Grundsätze des Hornbach-Urteils des EuGHs vom 31.05.2018 (C 382/16, siehe Deloitte Tax-News), an das man bei Fällen mit EU-Bezug immer denken sollte, nicht notwendig.