BVerfG: Schriftformerfordernis im Fremdvergleich

Das BVerfG hat mit Urteil vom 27.05.2025 (2 BvR 172/24) ein Urteil des FG Thüringen aufgehoben (30.03.2022, K 68/17). Im Zentrum der Entscheidung stand die Frage, ob das Fehlen der Schriftform eine steuerliche Gewinnkorrektur rechtfertigen kann. Das BVerfG verneinte dies und stellte klar, dass eine solche Praxis gegen den Gleichheitsgrundsatz gemäß Artikel 3 Abs. 1 GG verstößt. Eine Korrektur auf Grundlage eines Schriftformerfordernisses als alleiniger Maßstab sei demnach nicht rechtens, sofern keine weiteren sachlichen Gründe für eine abweichende Behandlung vorliegen. Die Sache wurde zur erneuten Entscheidung an das FG Thüringen zurückverwiesen.

BVerfG, Beschluss vom 27.05.2025, 2 BvR 172/24

Innerdeutscher Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin war eine GmbH & Co. KG mit Schwerpunkt im Holzhandel. Eine beteiligungsgleiche Schwesterpersonengesellschaft der Beschwerdeführerin unterstützte in Form der Verarbeitung von Holzmaterialien und betrieb hierfür ein Sägewerk. Beide Gesellschaften sind über dieselbe GmbH als Kommanditistin verbunden. Der Sachverhalt ist innerdeutsch. Im Jahr 2005 errichtete die Beschwerdeführerin ein Sägewerk für die Schwestergesellschaft, ohne eine schriftliche Vereinbarung zu treffen. Aufgrund von Planungsfehlern entstanden Mehrkosten in Höhe von rund 4,1 Millionen Euro. Im Jahr 2009 wurde eine mündliche Einigung über einen Schadensausgleich erzielt, in deren Rahmen die Beschwerdeführerin einer Zahlung von 4 Millionen Euro zustimmte. Im Zuge einer Betriebsprüfung versagte das Finanzamt den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, dass ein schriftlicher Werkvertrag fehle und keine weiteren Dokumente zur Vertragsdurchführung vorlägen. Dies entspreche nicht dem Verhalten unter fremden Dritten.

Die Beschwerdeführerin argumentierte, dass diese Zahlung im Rahmen eines faktischen Lohnfertigungsverhältnisses erfolgt sei, welches sich aus der gelebten Praxis ableite: Die Schwestergesellschaft erhalte das Holz, verarbeite es und gebe es zurück, wobei das wirtschaftliche Risiko bei der GmbH & Co. KG liege.

Das zuständige Finanzamt folgte dieser Auffassung nicht. Auch das FG Thüringen folgte der Argumentation der Finanzverwaltung, verneinte die Fremdüblichkeit (insb. aufgrund der fehlenden Schriftform) und lehnte eine Revision durch den BFH ab. Die Beschwerdeführerin legte eine Nichtzulassungsbeschwerde ein, welche mit Beschluss vom 08.03.2022 (IV B 35/22) durch den BFH mangels Rechtsprechungsdivergenz zurückgewiesen wurde. Daraufhin wurde Verfassungsbeschwerde beim BVerfG erhoben.

Beschluss und Begründung

Das BVerfG stellte fest, dass das Urteil des FG gegen Artikel 3 Absatz 1 GG, in seiner Ausprägung als Willkürverbot, verstößt. Die Vorinstanz hatte die fehlende Schriftform zum alleinigen Maßstab für die steuerliche Anerkennung von Betriebsausgaben erhoben, ohne die tatsächlichen Umstände des Einzelfalls umfassend zu würdigen. Insbesondere unterließ es das FG, die Möglichkeit konkludenter oder mündlicher Vereinbarungen in seine Prüfung einzubeziehen. Eine solche Verkürzung der Prüfung auf formale Kriterien widerspreche dem verfassungsrechtlichen Gebot gleichheitsgerechter Behandlung. Bereits in früherer Rechtsprechung (Beschluss vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90) hatte das BVerfG klargestellt, dass die steuerliche Nichtanerkennung eines Schuldverhältnisses zwischen nahestehenden Personen allein wegen des Fehlens eines einzelnen Merkmals objektiv willkürlich ist. Auch wenn offenbleibt, ob das FG bei einer gebotenen Gesamtwürdigung zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre, hätte es diese Prüfung zwingend vornehmen müssen. Aufgrund dieses Verstoßes wurde das Urteil aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG Thüringen zurückverwiesen.

Gesamtwürdigung statt Formalismus

Maßgeblich ist, dass das BVerfG seine Entscheidung ausschließlich aus nationalem Verfassungsrecht – insbesondere dem Gleichheitsgrundsatz gemäß Artikel 3 Abs. 1 GG – ableitet. Damit wird klargestellt, dass eine steuerliche Gewinnkorrektur allein auf Grundlage einer fehlenden Schriftform nicht ausreichend ist. Ein einzelnes Kriterium dürfe nicht zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden. Ferner hebt das BVerfG hervor, dass dabei sämtliche objektiven Umstände zu berücksichtigen sind und ein Fremdvergleich stets in einer Gesamtschau zu erfolgen habe.

Praxishinweis

Aus Praxissicht ist zunächst auf den speziellen Sachverhalt des Urteils hinzuweisen. Dennoch hat der Beschluss des BVerfG eine grundlegende Bedeutung für die Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes im deutschen Steuerrecht. Denn in der Praxis werden häufig intensive Diskussionen über einzelne und formelle Fremdvergleichskriterien geführt, auch im Rahmen der steuerlichen Korrekturnormen des § 1 AStG oder § 8 Abs. 3 KStG. Ferner ist hierbei zu beachten, dass die Entscheidung des BVerfG nicht mit der Sperrwirkung des formellen Fremdvergleichs eines Doppelbesteuerungsabkommens gleichzusetzen ist (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und beispielhaft BFH-Urteil vom 27.02.2019 (I R 73/16) und BFH-Urteil vom 13.01.2022 (I R 15/21)).

Für Steuerpflichtige stellt der Beschluss des BVerfG eine bedeutsame Klarstellung dar. Gleichwohl bleibt aus praktischer Sicht die Einhaltung der Schriftform bei Vertragsgestaltungen zwischen nahestehenden Personen empfehlenswert. Schriftliche Vereinbarungen erfüllen eine wichtige Dokumentations- und Nachweisfunktion und reduzieren den Interpretationsspielraum der Finanzverwaltung gegenüber konkludenten oder mündlichen Absprachen. Darüber hinaus ist die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes regelmäßig in anderer Form schriftlich zu dokumentieren – etwa im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation i.S.d. § 90 Abs. 3 AO – unabhängig davon, ob eine formale Schriftform für einzelne Vertragsgrundlagen erforderlich ist. Infolgedessen ist die Schriftform für Geschäftsvorfälle zwischen nahestehenden Personen zwar nicht zwingend durch die höchstrichterliche Rechtsprechung vorgegeben, aus Sicht der steuerlichen Praxis jedoch weiterhin ratsam.