FG Saarland: Keine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG für unverzinsliche und unbesicherte Darlehen bei Vorliegen wirtschaftlicher Gründe

Mit seinem Urteil vom 25.09.2024 entschied das FG Saarland, dass die Gewährung zinsloser und unbesicherter Darlehen an ausländische Tochtergesellschaften im Streitfall keine außerbilanzielle Korrektur nach § 1 AStG auslösen. Entscheidend hierfür ist das Vorliegen „wirtschaftlicher Gründe“.

Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 25.09.2024, 1 K 1258/18, BFH-anhängig I R 23/24

Sachverhalt

Im Streitfall gewährte eine in Deutschland ansässige Personengesellschaft (Klägerin) zinslose und nicht besicherte Darlehen an ihre im Ausland ansässigen Tochtergesellschaften. Die in Rumänien ansässige SC A SRL erhielt dabei im Jahr 2002 ein Darlehen bis zu 1 Mio. EUR für den Bau einer Werkshalle (zinslos, nicht besichert und zunächst tilgungsfrei). Des Weiteren gewährte die Klägerin im Jahr 2008 ein Darlehen über 171.000 EUR an die in Ungarn ansässige G zur Begleichung von Umsatzsteuerverbindlichkeiten (zinslos, nicht besichert). Sowohl die SC A SRL als auch die G agierten dabei ausschließlich als Lohnfertiger für die Klägerin.

Im Rahmen der Betriebsprüfungen für die Jahre 2005-2007 und 2008-2010 vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die Zinslosigkeit und der Verzicht auf Besicherung nicht dem entspricht was fremde Dritte untereinander vereinbart hätten und somit einen Verstoß gegen Fremdvergleichsgrundsatz gem. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG darstellen. Da es sich bei einem Zinsvorteil nicht um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt, erfolgte eine außerbilanzielle Korrektur nach § 1 Abs. 1 S. 1 AStG. In diesem Zusammenhang legten die Prüfer einen aus ihrer Sicht fremdüblichen Zinssatz i. H. v. 6 % für beide Darlehen zugrunde. Nachdem die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden, erhob die Klägerin am 23.05.2017 Klage. Das Verfahren wurde mit Beschluss vom 29.09.2017 bis zum Abschluss des Verfahrens zur Rechtssache C-382/16 beim EuGH (Hornbach) ausgesetzt und nach dem Urteil vom 31.05.2018 am 19.09.2018 wieder aufgenommen.

Entscheidung

Darlehen aus steuerlicher Sicht als Fremdkapital zu behandeln

Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung, dass die betreffenden Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter haben, kam das FG unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Streitfalls zu dem Schluss, dass beide Darlehen steuerlich als Fremdkapital zu werten sind. Aus Sicht des FG muss bei Kapitalüberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen im Hinblick auf § 1 Abs. 1 S. 1 AStG unterschieden werden, ob

Das Kapital dauerhaft in das Vermögen des Schuldners übergehen sollte (d. h. eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war), oder
ob von einer Überlassung auf Zeit ausgegangen wurde (d. h. tatsächliche Durchführung des Vertrages inkl. Rückzahlung).

Im Streitfall führt das FG in der Gesamtschau der konkreten Umstände folgende Punkte an, die für die steuerliche Behandlung als Fremdkapital sprechen:

Überlassung auf Zeit: Auch wenn der Darlehensvertrag mit der SC A SRL keine konkrete Rückzahlungsvereinbarung enthielt, war das Darlehen lt. Vertrag „im Vermögensfall“ oder „Insolvenzfall“ sofort fällig.
Vertrag: Die Verträge wurden jeweils als „Darlehensvertag“ bezeichnet.
Tatsächliche Durchführung: Die Darlehensverträge wurden wie vereinbart auch tatsächlich durchgeführt (d. h. die Darlehen wurden tatsächlich zum Kauf des Grundstücks / Bau der Werkshalle und zur Begleichung der Umsatzsteuerverbindlichkeit verwendet).
Bilanzielle Behandlung: Die Klägerin hat die Darlehen als „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ bilanziert.
Tilgung: Beide Darlehen wurden nach den Streitjahren (zumindest teilweise) zurückgezahlt.
Wirtschaftliche Situation der Darlehensnehmer: Lt. FG gab es keine hinreichenden Anzeichen für eine prekäre wirtschaftliche Lage der Darlehensnehmer, die Zweifel an der Rückzahlung begründen würden. Trotz tatsächlicher Verlustsituation schließt das FG eine Überschuldung vor dem Hintergrund der positiven Umsatzentwicklung aus. Ebenso sei zu berücksichtigen, dass sich insb. die SC A SRL noch in der Aufbauphase befand.

Anwendbarkeit des § 1 AStG

Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass § 1 AStG im vorliegenden Fall aus verschiedenen Gründen nicht anwendbar sei. Zum einen habe die Vergabe der zinslosen Darlehen das inländische Steuersubstrat im Rahmen einer Gesamtbetrachtung insgesamt nicht reduziert, da etwaige steuermindernde Effekte insb. durch die gesunkenen Produktionskosten der rumänischen Tochtergesellschaften kompensiert werden. Zum anderen fehle es an einer Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 AStG, da die Darlehensvergabe nicht als eigenständige Geschäftsbeziehung, sondern als Teil der „Lohnfertigung“ anzusehen sei.

In seiner Entscheidung stellte das FG jedoch klar, dass durch den Abschluss der Darlehensverträge eine schuldrechtliche Beziehung zwischen Klägerin und Tochtergesellschaft begründet wird, welche folglich zu einer Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 AStG führt. Ob die Darlehen betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, hat für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung indes keine Bedeutung. Ferner stellt das FG klar, dass es sich bei den Darlehensbeziehungen um eigenständige (schuldrechtliche) Beziehungen handelt, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Lohnfertigung stehen. Das Vorliegen einer Gewinnverlagerung stellt darüber hinaus kein Tatbestandsmerkmal für die Anwendung von § 1 AStG dar.

Da die fremdunüblichen Bedingungen (fehlende Verzinsung und keine Besicherung) im vorliegenden Fall dazu geführt haben, dass die Einkünfte der Klägerin gemindert wurden, ist eine Korrektur der Einkünfte nach § 1 AStG grundsätzlich möglich. In diesem Kontext betont das FG unter Verweis auf den BFH, dass Konzernrückhalt nicht mit der Gestellung einer (schuldrechtlichen) Sicherheit gleichzusetzen ist.

Keine Einkünftekorrektur aufgrund von wirtschaftlichen Gründen

Obwohl die fehlende Verzinsung im Zusammenspiel mit der fehlenden Besicherung grundsätzlich einen Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz darstellt, ist in den Streitjahren ab 2007 lt. FG von einer Einkünftekorrektur gem. § 1 AStG abzusehen, da die Klägerin wirtschaftliche Gründe für den Abschluss der zinslosen Darlehen vorgetragen hat. Das FG nimmt in diesem Zusammenhang explizit Bezug zum EuGH-Urteil vom 31.05.2018 (Hornbach). Nach Auffassung des EuGH kann das Vorliegen wirtschaftlicher Gründe den Abschluss von Geschäften unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen. Im vorliegenden Fall bedeutet dies:

Rumänische Tochtergesellschaft: Im Hinblick auf die rumänische Tochtergesellschaft wurde das Darlehen zur Fortführung und zur Ausweitung des Geschäftsbetriebes vergeben, um insgesamt die Produktionskosten für Montageleistungen zu senken. Mangels entsprechender Eigenkapitalausstattung war die rumänische Tochtergesellschaft auf die Zuführung von Kapital durch die Klägerin als Muttergesellschaft angewiesen, deren wirtschaftliches Eigeninteresse letztlich in der Förderung der eigenen Absatzmöglichkeiten bestand.
Bulgarische Tochtergesellschaft: Die insofern bestehende Finanzierungsverantwortung der Klägerin umfasst nach Auffassung des FG auch die Vorfinanzierung der Umsatzsteuerschuld der ungarischen Tochtergesellschaft.

Letztlich wurde mit den Kapitalzuführungen auch aus deutscher Perspektive das Ziel verfolgt die finanzielle Stabilität des Konzerns zu verbessern und die eigene Wettbewerbsfähigkeit und Marktposition durch Ausweitung der Geschäftsaktivität in anderen Ländern zu stärken. Nach Ansicht des FG handelt es sich hierbei um legitime und betriebswirtschaftlich vernünftige Motive, die nicht in der Erzielung eines Steuervorteils bestanden. In solchen Fällen sei der strikte Fremdvergleich durch die Anerkennung wirtschaftlicher Gründe zu relativieren, um die durch die Einkünftekorrektur verursachte Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit zu kompensieren.

Kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit

Obwohl die wirtschaftlichen Gründe im vorliegenden Fall nach Auffassung des FG die Vereinbarung nicht fremdüblicher Bedingungen rechtfertigen, wurde die vom Finanzamt (Beklagte) durchgeführte Einkünftekorrektur lediglich für die Jahre 2007 bis 2010 rückgängig gemacht. Da Rumänien der EU erst zum 01.01.2007 beitrat, kann die Klägerin sich im Zusammenhang mit den Einkünftekorrekturen für die Jahre 2005 und 2006 aus dem Darlehen an die rumänische Tochtergesellschaft nicht auf Unionsrecht berufen. Insoweit bietet die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV bei sog. Drittstaatensachverhalten keinen Schutz, weshalb die Einkünftekorrektur gem. § 1 AStG für die Jahre 2005 und 2006 keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt.

Fazit

In seinem Urteil vom 25.09.2024 schneidet das FG Saarland einige Aspekte an, die aus Verrechnungspreissicht insbesondere auch vor dem Hintergrund der jüngeren Gesetzesänderungen im Zusammenhang mit der Einführung der § 1 Abs. 3d und 3e AStG sowie der zugehörigen Ergänzung der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise vom 12.12.2024 höchst relevant sind.

Zum einen geht das FG in seiner Urteilsbegründung auf die steuerliche Charakterisierung der Darlehen als Fremdkapital (d.h. Anerkennung dem Grunde nach) ein und definiert eine Reihe von Kriterien, die in der Gesamtschau zu betrachten sind. Hierzu gehören u. a. die Überlassung des Kapitals auf Zeit, die vertragliche Vereinbarung, die bilanzielle Behandlung, die tatsächliche Durchführung und die wirtschaftliche Situation der Darlehensnehmer. Interessant ist in diesem Kontext insbesondere die Tatsache, dass das FG im Rahmen einer retrospektiven Beurteilung zu dem Schluss kommt, dass keine hinreichenden Anhaltspunkte an der wirtschaftlichen Situation der Schuldner bestanden, die Zweifel an der Rückzahlbarkeit bzw. Leistung des Kapitaldienstes begründet hätten. Trotz einer für einen Lohnfertiger unüblichen Verlustsituation wird in diesem Zusammenhang insb. die positive Umsatzentwicklung als Argument gegen eine Überschuldung vorgebracht. Ob ein deutsches Gericht im Falle einer Inbound-Finanzierung (insb. im Hinblick auf die Kapitaldienstfähigkeit) zu einem ähnlichen Schluss gekommen wäre, bleibt zumindest zweifelhaft.

Zum anderen setzt sich das FG mit der Auslegung des unbestimmten Begriffs der „wirtschaftlichen Gründe“ auseinander, welche eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen können. In seiner Urteilsbegründung führt das FG unter Verweis auf den EuGH hierbei zunächst an, dass grundsätzlich sämtliche Gründe in Betracht kommen, die nicht steuerlich motiviert sind. Dies umfasst explizit auch wirtschaftliche Gründe aus der Gesellschafterstellung. Im Streitfall präzisiert das FG die konkrete Auslegung der wirtschaftlichen Gründe aus dem EuGH-Urteil zum Hornbach-Fall und bezieht sich hierbei insb. auf betriebswirtschaftliche Motive im Zusammenhang mit der Finanzierungsverantwortung der Klägerin als Gesellschafterin aus einer Gesamtkonzernperspektive. Diese sehr weite Auslegung dürfte im Einzelfall zu kontroversen Diskussionen im Rahmen von (deutschen) Betriebsprüfungen führen.

Fraglich bleibt darüber hinaus, welche Folgen das Urteil für die Beurteilung von Drittstaatensachverhalten hat, in welchen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV nach Auffassung des FG keinen Schutz entfaltet. In der Konsequenz führt dies dazu, dass der Fremdvergleichsgrundsatz im Hinblick auf die Outbound-Finanzierung nicht einheitlich angewendet wird. Während eine Korrektur gem. § 1 AStG im vorliegenden Fall im EU-Sachverhalt unter Bezugnahme auf die Niederlassungsfreiheit durch das Vorbringen wirtschaftlicher Gründe für die Vereinbarung fremdunüblicher Bedingungen entfällt, wird eine gleiche Behandlung im Drittstaatenfall verneint. Inwiefern eine solche Auslegung im Einklang mit Tz. 3.3 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise steht, nach welcher der Fremdvergleichsgrundsatz als solcher im In- und Outboundfall einheitlich anzuwenden ist, bleibt abzuwarten.

Insgesamt bleibt abzuwarten, ob das Urteil in der Revision beim BFH besteht.