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26.01.2018
Transfer Pricing

Sperrwirkung von DBA-Normen gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 AStG bei Teilwertabschreibungen

 Seit nunmehr fast 2 Jahren ist der Nichtanwendungserlass des BMF vom 30.03.2016 gegen die BFH-Urteile vom 17.12.2014 und vom 24.06.2015 jetzt schon in Kraft. Wie zu erwarten, sind aktuell mehrere neue Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Es ist erneut über die Rechtsfrage zu entscheiden, ob eine DBA-Norm, die inhaltlich Art. 9 OECD-MA entspricht, gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 AStG Sperrwirkung entfaltet. Solange der BFH seine Rechtsprechung hierzu beibehält, ist Steuerpflichtigen anzuraten, in ähnlich gelagerten Fällen den Rechtsweg zu beschreiten.

Sachverhalt

 Zum Auftakt des neuen Jahres ein Dauerbrenner: Die Sperrwirkung des Artikel 9 OECD-MA gegenüber § 1 AStG bei Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen. Seit nunmehr fast 2 Jahren ist der Nichtanwendungserlass des BMF vom 30.03.2016 gegen die BFH-Urteile vom 17.12.2014 und vom 24.06.2015 jetzt schon in Kraft. Gem. dem Nichtanwendungserlass sind die Grundsätze der genannten Urteile über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden, soweit der BFH eine Sperrwirkung von DBA-Normen, die inhaltlich Artikel 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entsprechen, gegenüber § 1 AStG angenommen hat. Folglich sind mehrere neue Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Im Rahmen dieses Artikels wird die Entwicklung der Rechtsprechung zur Sperrwirkung dieser Normen dargestellt. Im Anschluss wird auf den Nichtanwendungserlass des BMF eingegangen.

Entwicklung der Sperrwirkung und jetziger Stand

 Eine fehlende, im Vorhinein schriftlich getroffene Vereinbarung für eine Zahlung an den beherrschenden Gesellschafter begründet nach innerstaatlichem deutschen Recht eine vGA und wird gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem Gewinn hinzugerechnet. Laut Urteil des FG Köln vom 22.08.2007 stellt die Hinzurechnung der vGA jedoch einen Verstoß gegen Art. 4 DBA-Großbritannien, der inhaltlich Art. 9 OECD-MA entspricht dar, da in die Gewinnkorrektur nur Umstände einzubeziehen sind, die die Angemessenheit (Höhe) der Vereinbarung berühren. Dieser Rechtsauffassung des FG Köln schloss sich der BFH mit Urteil vom 11.10.2012 zum DBA-Niederlande an. Einer Korrektur aufgrund formaler Mängel steht die Sperrwirkung eines Art. 9 OECD-MA entsprechenden DBAs entgegen, solange die Verrechnungspreise dem Fremdvergleich entsprechen. Dieses Urteil ist im Bundessteuerblatt veröffentlicht und wird somit auch von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus angewendet.

Am 29.03.2011 hat das BMF mit einem Erlass zur Anwendung des § 1 AStG bei Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen Stellung genommen. Das BMF bejaht die Anwendung des § 1 AStG auf grenzüberschreitende Darlehen. Alle Umstände der Darlehensgewährung, die auch für fremde Dritte relevant sind, sind hinsichtlich des Fremdvergleichs einzubeziehen. Im Gegensatz dazu entschied der BFH in seinen Urteilen vom 17.12.2014 sowie vom 24.06.2015, dass das „dealing at arm’s length“ nach Art. 9 OECD-MA eine Sperrwirkung gegenüber § 1 Abs. 1 AStG entfaltet, sofern eine Einkünftekorrektur allein aufgrund der Tatsache durchgeführt werden soll, dass andere vereinbarte Bedingungen als der Verrechnungspreis nicht fremdvergleichskonform vereinbart waren. Lt. BFH beschränkt eine dem Art. 9 OECD-MA entsprechende Norm die aus nationalem Recht resultierende Berechtigung einer Gewinnkorrektur auf die Höhe des Vereinbarten. Die gefestigte BFH-Rechtsprechung widerspricht somit dem BMF Schreiben vom 29.03.2011.

Ebenfalls beim BFH zur Entscheidung anhängig ist die Frage, ob die speziellen Regelungen des § 8b Abs. 3 KStG bei Teilwertabschreibungen auf grenzüberschreitende Darlehen aufgrund der Sperrwirkung einer Art. 9 OECD-MA entsprechenden Norm nicht anwendbar ist.

Nichtanwendungserlass

 Das BMF hat mit dem Schreiben vom 30.03.2016 verkündet, dass die Urteile vom 17.12.2014 und vom 24.06.2015 über die Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden seien, soweit der BFH eine Sperrwirkung von DBA-Normen, die inhaltlich Artikel 9 Absatz 1 OECD-MA entsprechen, gegenüber § 1 AStG angenommen hat. Als Begründung für den Nichtanwendungserlass führt das BMF im Wesentlichen die folgenden Punkte auf:

Die ausschließliche Beschränkung der Korrektur auf Preise könne nicht aus dem Wortlaut von Art. 9 OECD-MA abgeleitet werden. Der Gegenstand von Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA beziehe sich auf eine Gewinnberichtigung (adjustments to profits), nicht auf eine Preisberichtigung. Nach Meinung des BMF hat der BFH verkannt, dass der Gesetzgeber den Art. 9 Abs. 1 OECD-MA national in § 1 AStG umgesetzt und konkretisiert hat, und keinen Widerspruch schaffen wollte.

Eine weitere Auslegung sei auch deswegen nötig, da die Bedingungen eines Geschäftsvorfalls so gestaltet sein könnten, dass eine ausschließliche Beschränkung der Korrektur auf den Verrechnungspreis ein nicht fremdvergleichskonformes Ergebnis zur Folge haben könnte.

Zudem führt das BMF aus, dass die DBA innerstaatlich nur durch Zustimmungsgesetze anwendbar sind. Die Korrekturmöglichkeit des § 1 AStG sei unbeschadet anderer Vorschriften, somit auch gegenüber den Zustimmungsgesetzen zu DBA, anzuwenden. Eine Annahme des BFH des Wiederspruchs zwischen § 1 AStG und den DBA spricht gegen die normenhierarchische Gleichheit und führe zu der Annahme eines „treaty override“, die dem Bundesverfassungsgericht zur weiteren Klärung vorgelegt werden müsse. Beispiele zu anhängigen Verfahren sind:

  • BFH 20.12.2017, I R 51/17
  • BFH 20.12.2017, I R 54/17
  • BFH 22.05.2017, I R 5/17
  • BFH 20.01.2017, I R 73/16

Empfehlung

 Für den Steuerpflichtigen bedeutet die aktuelle Entwicklung, dass die Rechtsfolgen aus dem BMF-Schreiben vom 29.03.2011 zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensbeziehungen unverändert auf alle offenen Fälle anzuwenden sind. Es ist erneut durch den BFH über die Rechtsfrage zu entscheiden, ob eine DBA-Norm, die inhaltlich Art. 9 OECD-MA entspricht, gegenüber § 1 AStG bezüglich Einkünfteminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen Sperrwirkung entfaltet. Solange der BFH seine Rechtsprechung hierzu beibehält, ist Steuerpflichtigen anzuraten, in ähnlich gelagerten Fällen den Rechtsweg zu beschreiten. Der Nichtanwendungserlass richtet sich nicht explizit gegen das BFH-Urteil vom 11.10.2012. Hier gilt weiterhin die abkommensrechtliche Sperrwirkung gegenüber nationalen Einkünftekorrekturnormen, die auf rein formale Beanstandungen gestützt werden.

Fundstellen

  •  FG Köln, Entscheidung vom 17.05.2017, 9 K 1361/14, BFH-anhängig: I R 51/17
  • FG Düsseldorf, Entscheidung vom 27.06.2017, 6 K 896/17 K, G, BFH-anhängig: I R 54/17
  • FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 12.01.2017, 3 K 2647/15, BFH-anhängig: I R 5/17
  • FG Düsseldorf, Entscheidung vom 10.11.2015, 6 K 2095/13 K, BFH-anhängig: I R 73/16
  • FG Hamburg, Entscheidung vom 09.02.2017, 5 K 9/15, BFH-anhängig: I R 19/17
  • FG Köln, Urteil vom 22.08.2007, 13 K 647/03, EFG 2008, S. 161
  • BFH, Urteil vom 11.10.2012, I R 75/11, BStBl II 2013 S. 1046
  • FG Hamburg, Urteil vom 31.10.2011, 6 K 179/10, IStR 2012, S. 190
  • BFH, Urteil vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016 S. 261
  • FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013, 12 K 12056/12, EFG 2013, S. 1560
  • BFH, Urteil vom 24.06.2015, I R 29/14, BStBl II 2016 S. 258
  • FG Düsseldorf, Urteil vom 28.03.2014, 6 K 4087/11 F, EFG 2014, S. 1275
  • BMF, Schreiben vom 29.03.2011, IV B 5 – S 1341/09/10004, BStBl I 2011, S. 277
  • BMF, Schreiben vom 30.03.2016, IV B 5 – S 1341/11/10004-07, BStBl I 2016, S. 455

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