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19.12.2018
Transfer Pricing

US-Steuerreform: Entwurf der Verwaltungsanweisungen zur Umsetzung der BEAT-Regelungen

Die „BEAT“ (base erosion and anti-abuse tax) betrifft Konzerne mit mehr als 500 Millionen USD Umsatz in den USA. Im Rahmen der BEAT-Berechnungen werden Aufwendungen zu Gunsten verbundener Unternehmen hinzugerechnet. Dabei wird mit einem reduzierten Steuersatz eine Minimumsteuer errechnet. Am 13.12. 2018 wurde ein erster Entwurf der Verwaltungsanweisungen zur Anwendung der BEAT veröffentlicht.

Hintergrund

Die Steuerreform in den USA wurde am 22.12.2017 final unterzeichnet. Ein Bestandteil der Reform ist die Einführung des Konzeptes „Base Erosion Avoidance Tax“ (BEAT): zur Funktionsweise, siehe Deloitte Tax-News und betroffenen Aufwendungen, siehe Deloitte Tax-News.

Nachfolgend werden die wesentlichen Punkte in dem ersten Entwurf der nun erfolgten Klarstellung durch die amerikanische Finanzbehörde zusammengefasst. Entsprechend der Steuerreform an sich gelten diese Regelungen für Wirtschaftsjahre, die ab dem 01.01.2018 beginnen.

Allgemeine Beobachtungen

Der Entwurf der Regularien ist vergleichsweise kurz gefasst und orientiert sich an den wesentlichen Tatbestandsvoraussetzungen und dem Berechnungsschema der BEAT. Das Schreiben enthält kleinere Überraschungen im positiven und im negativen Sinne.

Anti-Missbrauchsregeln

Von großem Interesse wären die Regelungen gegen Missbrauch gewesen. Hierzu enthält das Gesetz eine Ermächtigung, derartige Fälle entsprechend zu regeln und die Umstellung transaktionaler Geschäftsmodelle ist gleichzeitig eine wesentliche Strukturierungsoption zur Vermeidung der BEAT.

Die enthaltenen Regeln sind allerdings so dürftig und unpräzise ausgestaltet, dass sie zu keinen zusätzlichen Erkenntnissen führen. Insbesondere Umstrukturierungen, deren Hauptzweck (principal purpose) in der Vermeidung der BEAT liegt sowie die Einschaltung dritter Intermediäre wären demnach schädlich. Dies ist im Grunde nicht neu und erschließt sich schon aus dem Gesetz selbst.

Den Steuerpflichtigen wird hier also keine konkrete Handhabung gereicht. In jedem Fall sollten Umstrukturierungen jedoch mit anderen wirtschaftlichen Gründen unterlegt werden, um den „principal purpose test“ zu bestehen.

Schädliche Zahlungen

Hier bleibt es dabei, dass alle Aufwendungen, die ihren Niederschlag in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht als „cost of good sold“ im Sinne der US-Buchhaltungsregeln finden, zunächst schädlich sind.

Zahlungen eines US-Herstellers für produktionsnahe Dienstleistungen und Lizenzen sowie Abschreibungen können dort ggf. als cost of goods sold erfasst werden und wären in diesem Fall unschädlich. Dies wird indirekt dadurch bestätigt, dass sich die Klassifizierung nach US Buchhaltungsregeln ergeben soll, die diese Behandlung prinzipiell zulassen.

Dienstleistungen, die an eine US-Gesellschaft geleistet werden und nach der „services cost method“ (SCM) verrechnet werden könnten, sind nun dem Grunde nach unschädlich. Das US-Steuerrecht lässt es zu, unter der SCM bestimmte Routine-Dienstleistungen ohne Gewinnaufschlag zu verrechnen. Diese Kosten bleiben nun, wenn gut dokumentiert, außer Ansatz, wenn die Methode angewendet werden könnte, unabhängig davon, ob die Methode angewendet wird oder wie die Verbuchung erfolgt. Wenn ein Gewinnaufschlag verrechnet wurde, dann unterliegt nur dieser der Hinzurechnung, die Kostenbasis selbst ist unschädlich und wird auch nicht infiziert. Dies ist eine gute Nachricht für die Steuerzahler.

Nicht so gut sind die Nachrichten im Verhältnis zur Zinsschranke. Mit der Steuerreform haben die USA eine Zinsschrankenregelung eingeführt, die im Grunde der deutschen Regelung in weiten Teilen entspricht. Die BEAT fasst nur solche Zahlungen auf, die nach der Korrektur noch steuerwirksam verbleiben. Hier gilt nun die fiktive Verwendungsreihenfolge, dass die Zinsschranke zunächst Zinsen an fremde Dritte korrigiert, so dass der abzugsfähige Zinsaufwand im Zweifel Zahlungen an verbundene Unternehmen umfasst und damit der BEAT Hinzurechnung unterliegt.

Die „proposed regulations“ enthalten hierzu das folgende Beispiel (vgl. Beispiel 3 auf S. 141 der proposed regulations):

Eine US-Gesellschaft erzielt Einkommen iHv. USD 1.000 und zahlt Zinsen iHv. USD 420 an eine Bank und weitere USD 360 an Zinsen an ihre ausländische Muttergesellschaft. 
Nach der Vorschrift der IRC Sect. 163(j) ist der Zinsabzug für steuerliche Zwecke auf einen Betrag iHv. 30% des Einkommens , d.h. auf USD 300 beschränkt. Der nicht abzugsfähige Zinsaufwand iHv. USD 460 gilt für Zwecke der BEAT Regelungen zunächst iHv. USD 420 an die Bank gezahlt. Der abzugsfähige Zinsaufwand umfasst damit für Zwecke der Beat Regelungen vollumfänglich Zahlungen an eine ausländische nahestehende Person, weshalb diese Zahlung damit iHv. USD 300 als schädliche Zahlung für die Berechnung der BEAT anzusehen ist.


Für Banken gibt es hingegen eine Erleichterung. Systemrelevante Banken müssen bestimmte Anlagen (total loss absorbing capacity/TLAC) halten. Zahlungen für diese Instrumente fallen nicht unter die BEAT Hinzurechnung.

Betriebsstätten und Netting

Alternative Strukturen zur Vermeidung der BEAT umfassen den Einbezug von Betriebsstätten und Cost Sharing Arrangements (CSAs). Während ein direktes Netting wechselseitiger Zahlungen nicht zulässig ist, werden Betriebsstätten im Zweifel ignoriert (da sie aus US-Sicht regelmäßig keine Transaktionen haben) und bei CSAs ist ein Netting zulässig – was auch das Schreiben nun bestätigt.

Auf Betriebsstätten deutscher Unternehmen (und Unternehmen einiger anderer Staaten) kann der Authorized OECD Approach (AOA) angewendet werden. Dieser Ansatz fingiert die Betriebsstätte als eigenständige Gesellschaft für Zwecke der Gewinnzuordnung. Hier sollen nun, wenn der AOA zur Anwendung kommt, die dealings, also fiktive Erträge und Aufwendungen, für die BEAT zu berücksichtigen sein.

Verluste

Bei den Verlustvorträgen ist grundsätzlich eine Aufteilung vorzunehmen, d.h. auch bei hohen Verlustvorträgen könnte ein BEAT-Gewinn aus „modified taxable income“ zu zahlungswirksamen Steuern führen. Hier gilt nun, dass es auf das Jahr des Entstehens des Verlustes ankommt, d.h. Verluste, die vor Anwendbarkeit der Steuerreform entstanden sind, müssen nicht aufgeteilt werden. Jedoch ist zu beachten, dass für Zwecke der Berechnung des MTI („modified taxable income“) ein Verlustvortrag aus den Jahren vor 2018 nicht zu einem negativen Einkommen führen kann (siehe dazu das Beispiel auf S. 48 der proposed regulations).

Ihre Ansprechpartner

Christian Schoppe
Partner

cschoppe@deloitte.de
Tel.: +49 69 75695 7272

Andreas Maywald
Client Service Executive | ICE - German Tax Desk

anmaywald@deloitte.com
Tel.: +1 212 436 7487

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