FG Düsseldorf: Keine Nachversteuerung bei Wechsel Vollhafter zum Kommanditisten

Der Wechsel von der Vollhafterstellung in die Stellung eines Kommanditisten ist nicht wie eine Haftungsminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG zu behandeln. Eine Nachversteuerung (§ 15a Abs. 3 EStG) ist nicht durchzuführen.

Sachverhalt
Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, die im Streitjahr 2004 durch formwechselnde Umwandlung aus einer GbR entstanden ist. Die Stellung der bisherigen persönlich haftenden Gesellschafter ist im Zuge dessen in die von Kommanditisten umgewandelt worden.

Streitig ist, ob der Wechsel von der Vollhafterstellung in die Stellung eines Kommanditisten wie eine Haftungsminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG zu behandeln und damit eine Nachversteuerung im Sinne dieser Vorschrift durchzuführen ist.

Entscheidung
Das Finanzamt hat zu Unrecht eine Nachversteuerung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG für die Kommanditisten der Klägerin durchgeführt.

Wird der Haftungsbetrag (§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG) des Kommanditisten gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 S. 3 EStG). § 15a Abs. 1 S. 2 EStG setzt eine Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB voraus, d.h. die im Handelsregister eingetragene Einlage (Haftsumme) des Kommanditisten muss seine tatsächlich geleistete Einlage übersteigen. Die zuzurechnenden Beträge (§ 15a Abs. 3 S. 3 EStG) mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 3 S. 4 EStG).

Im Streitfall hat eine derartige Haftungsminderung nicht stattgefunden. Die Umwandlung der Vollhafterstellung in die eines Kommanditisten hat zu einer erstmaligen Beschränkung – und nicht zu einer Minderung – der Haftung geführt. Zudem entsprachen die nach dem Wechsel in die Kommanditistenstellung tatsächlich geleisteten Einlagen der Gesellschafter den im Handelsregister eingetragenen Einlagen. Des Weiteren sind im Streitjahr 2004 und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren keine Verluste aufgrund überschießender Außenhaftung (§ 15a Abs.1 S. 2 EStG) ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen. Vielmehr unterlagen die Gesellschafter der Klägerin im Hinblick darauf, dass es sich bei ihr vormals um eine GbR handelte, nicht § 15a EStG, so dass die Verluste – nach allgemeinen Grundsätzen – unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig waren. Sie fallen nicht unter § 15a Abs. 3 S. 3 EStG.

Eine analoge Anwendung des § 15a Abs. 3 S. 3 EStG kommt nicht in Betracht. Ungeachtet der Frage der Zulässigkeit einer steuerverschärfenden Analogie zu Lasten der Steuerpflichtigen fehlt es an der erforderlichen planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes. Der Gesetzgeber hat die Konstellation des Formwechsels einer GbR in eine GmbH & Co. KG und des damit einhergehenden Wechsel des GbR-Gesellschafters in die Stellung eines Kommanditisten nach Einschätzung des FG bewusst nicht in § 15a Abs. 3 S. 3 EStG geregelt.

§ 15a Abs. 3 EStG dient dem Zweck, die Umgehung des Ausschlusses des Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 EStG durch nur vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen und nur vorübergehende Haftungserweiterungen zu vermeiden. Vorliegend ist eine solche Umgehung nicht zu befürchten. Soweit die Kommanditisten der Klägerin ihre Verluste in den Jahren vor 2004 ohne Beschränkung ausgleichen und abziehen konnten, beruht dies nicht auf einer Einlageerhöhung oder Haftungserweiterung, sondern auf ihrer Stellung als vollhaftende GbR-Gesellschafter. Sie haben keinerlei (vorübergehende) Maßnahmen ergriffen, die den Tatbestand des § 15a Abs. 1 EStG leer laufen lassen.

Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Umwandlung der Rechtsstellung des Kommanditisten in die eines persönlich haftenden Gesellschafters, wonach eine derartige Haftungserweiterung nicht zur Folge hat, dass verrechenbare Verluste der vorangegangenen Jahre im Jahr der Haftungserweiterung in ausgleichsfähige Verluste umgepolt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2003). Entsprechendes muss für den umgekehrten Weg der Umwandlung der Rechtsstellung des Vollhafters in die eines Kommanditisten gelten. Die Revision wurde nicht zugelassen.

Betroffene Norm
§§ 15a Abs. 1, 3 EStG
Streitjahr 2004 

Fundstelle
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 08.10.2012, 11 K 1315/10, Revision nicht zugelassen

Weitere Fundstelle
BFH, Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl. II 2004, S. 115