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23.06.2021
Arbeitnehmerbesteuerung/ Sozialversicherung

BMF-Entwurf zur privaten Nutzung betrieblicher Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge

Am 17.06.2021 legte das BMF den Verbänden den Entwurf eines Anwendungsschreibens zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Nutzung von betrieblichen Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 3 EStG und Familienheimfahrten zur Stellungnahme vor. Das Schreiben sieht Anpassungen des bisherigen Anwendungsschreibens vom 04.06.2014 (mit Ergänzung vom 24.01.2018) aufgrund von gesetzlichen Neuregelungen vor. Es enthält u.a. Ausführungen zu den Kriterien für die Einordnung als begünstigtes Fahrzeug, zur pauschalen bzw. individuellen Ermittlung des privaten Nutzungswerts sowie zum pauschalen Ansatz damit verbundener Stromkosten.

Hintergrund

Mit dem Umsatzsteuerbetrugsbekämpfungsgesetz vom 11.12.2018 (siehe Deloitte Tax-News), dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.11.2019 (Jahressteuergesetz 2019, siehe Deloitte Tax-News) sowie dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz (siehe Deloitte Tax-News) wurden die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 und 3 EStG enthaltenen Vergünstigungen für die Privatnutzung von betrieblichen Elektrofahrzeugen und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen fortentwickelt und der Anwendungszeitraum der Regelungen verlängert. Mit seinem am 17.06.2021 veröffentlichten Entwurf arbeitet das BMF diese gesetzlichen Neuregelungen in sein bestehendes Anwendungsschreiben ein und ersetzt dieses.

Verwaltungsanweisung

Im Folgenden werden die grundlegenden Aussagen der Verwaltungsanweisung zusammengefasst und die wesentlichen Änderungen gegenüber dem Vorgängerschreiben vom 04.06.2014 mit Ergänzung vom 24.01.2018 kursiv dargestellt.

Sachlicher Anwendungsbereich

Elektrofahrzeuge i.S.d. Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 und 3 EStG (1%-Regelung) sind Kraftfahrzeuge, die ausschließlich durch einen Elektromotor angetrieben werden, der ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern (z. B. wasserstoffbetriebene Brennstoffzellen) gespeist wird (Codierungen 0004 und 0015 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung).

Extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge i.S.d. Vergünstigungsregelungen sind Kraftfahrzeuge i.S.d. § 2 Nr. 3 EmoG mit einem Antrieb, der über mindestens zwei verschiedene Arten von Energiewandlern, davon mindestens ein Energiewandler als elektrische Antriebsmaschine, und Energiespeichern, davon mindestens einer von einer außerhalb des Fahrzeuges befindlichen Energiequelle elektrisch wieder aufladbar, verfügt (z.B. sog. Plug-in-Hybridfahrzeuge; Codierungen 0016 bis 0019 und 0025 bis 0031 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung). 

Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt) und Elektrokleinstfahrzeuge i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 Elektrokleinstfahrzeuge-Verordnung vom 06.06.2019 (BGBl. I S. 756; Kraftfahrzeuge mit elektrischem Antrieb und einer bauartbedingten Höchstgeschwindigkeit von nicht weniger als 6 km/h und nicht mehr als 20 km/h) sind ertragsteuerlich als Kraftfahrzeuge i.S.d. Sonderregel einzuordnen.

Für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 und 3 EStG muss ein Hybridelektrofahrzeug, das nach dem 31.12.2018 und vor dem 01.01.2022 angeschafft wurde, die sich aus § 3 Abs. 2 Nr.1 oder 2 EmoG ergebenden Voraussetzungen hinsichtlich der zulässigen Kohlendioxidemission (höchstens 50 Gramm je gefahrenen km) und der erforderlichen Mindestreichweite (mindestens 40 km) erfüllen. Die Erfüllung dieser Bedingungen kann durch das Führen eines E-Kennzeichens nachgewiesen werden.

Pauschale Ermittlung des privaten Nutzungswerts nach der 1%-Regelung

Die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG oder des pauschalen Nutzungswerts nach § 8 Abs. 2 S. 2, 3 und 5 EStG ist der inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer (Bruttolistenpreis).

Dieser Listenpreis ist bei Kraftfahrzeugen, die vor dem 01.01.2023 angeschafft werden und die nicht in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 Nr. 2 bis 4 EStG fallen um die Kosten des Batteriesystems pauschal zu kürzen (sog. Nachteilsausgleich; § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 Nr. 1 EStG). Die Höhe des Abschlags richtet sich nach dem kWh-Wert der Batteriekapazität (kann Feld 22 der Zulassungsbescheinigung entnommen werden) und dem Jahr der Anschaffung. Werden Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge gebraucht erworben, richtet sich der Minderungsbetrag nach dem Jahr der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs.

Die pauschale Kürzung um die Kosten des Batteriesystems scheidet aus, wenn dieses nicht zusammen mit dem Kraftfahrzeug angeschafft wird, sondern für dessen Überlassung ein zusätzliches Entgelt, z.B. in Form von Leasingraten, zu entrichten ist. Die zusätzlich zu entrichtenden Entgelte sind jedoch grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Kann ein Fahrzeug mit und ohne Batteriesystem angeschafft werden, steht es dem Steuerpflichtigen frei, ob er den Listenpreis des Fahrzeugs in der Variante ohne Batteriesystem (und ohne Kürzung) ansetzt oder den Listenpreis des Fahrzeugs in der Variante mit Batteriesystem und dann die pauschale Kürzung vornimmt.

Abweichend von dem Nachteilsausgleich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 Nr. 1 EStG ist in Abhängigkeit vom jeweiligen Anschaffungsdatum und von der Erfüllung der jeweiligen weiteren Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 Nr. 2 bis 5 EStG ein bestimmter Bruchteil des Bruttolistenpreises anzusetzen (sog. Bruchteilsansatz). Die Bestimmung des Bruchteils erfolgt in Rz. 11 des Entwurfs.

Die pauschalen Wertansätze werden jedoch auf die für das genutzte Kraftfahrzeug insgesamt tatsächlich entstandenen Gesamtkosten begrenzt (sog. Kostendeckelung). Bei der Berechnung der Gesamtkosten (inkl. AfA) ist die AfA-Bemessungsgrundlage um die pauschalen Kosten für das Batteriesystem zu kürzen (Nachteilsausgleich) oder mit dem entsprechend anzuwendenden Bruchteil anzusetzen (Bruchteilsansatz). Falls das Batteriesystem gesondert angeschafft/bezahlt wurde, ist das zusätzlich entrichtete Entgelt von den Gesamtaufwendungen des Fahrzeugs abzuziehen oder die zusätzlich getragenen Kosten entsprechend dem anzuwendenden Bruchteil anzusetzen.

Anhand von Beispielsfällen wird in dem Entwurf noch detaillierter auf die pauschale Ermittlung des privaten Nutzungswerts bei verschiedenen Sonderkonstellationen eingegangen.

Individuelle Ermittlung des privaten Nutzungswerts nach der Fahrtenbuchmethode

Bei betrieblicher Nutzung des Kraftfahrzeugs von 10-50 % oder Anwendung der Fahrtenbuchmethode sind die pauschalen Kosten für das Batteriesystem von der AfA-Bemessungsgrundlage abzuziehen (Nachteilsausgleich) oder die AfA-Bemessungsgrundlage mit dem anzuwendenden Bruchteil anzusetzen (Bruchteilsansatz). Wird das Batteriesystem gemietet oder geleast, darf ein hierfür gezahltes Entgelt bei Anwendung des Nachteilsausgleichs ebenfalls nicht in die Gesamtkosten einfließen. Bei Anwendung des Bruchteilsansatzes ist das zusätzlich zu entrichtende Entgelt mit dem entsprechenden Bruchteil anzusetzen.

Wird nicht nur das Batteriesystem geleast, sondern das ganze Fahrzeug, muss bei Anwendung des Nachteilsausgleichs die Leasingrate auf Fahrzeug und Batterie aufgeteilt werden. Nur der Teil, der auf die Batterie entfällt, mindert die Gesamtkosten. Eine Kürzung in dem Verhältnis, das sich ergäbe, wenn das Fahrzeug gekauft und der pauschale Abschlag für das Batteriesystem vorgenommen wäre, ist zulässig. Bei Anwendung des Bruchteilsansatzes sind Miet- oder Leasinggebühren bei der Ermittlung der Gesamtkosten in Höhe des jeweils anzuwendenden Bruchteils anzusetzen. Ggf. gesondert vereinbarte Miet- oder Leasinggebühren für das Batteriesystem sind vor Anwendung des jeweiligen Bruchteils mit den Miet-oder Leasinggebühren für das Kraftfahrzeug zusammenzurechnen. 

Pauschaler Ansatz von Stromkosten als Betriebsausgaben

Wird ein betriebliches Elektro- oder Hybridelektrofahrzeug nicht ausschließlich im Betrieb, sondern auch an einer privaten Steckdose/Ladevorrichtung aufgeladen, kann der betriebliche Nutzungsanteil mit Hilfe eines gesonderten Stromzählers nachgewiesen werden. Zum Nachweis werden Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten als ausreichend angesehen, wobei auch ein zu zahlender Grundpreis anteilig zu berücksichtigen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann der betriebliche Nutzungsanteil auch mit den lohnsteuerlichen Pauschalen angesetzt werden (Rz. 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 29.09.2020).

Anwendungsregelungen

Der Entwurf enthält aufgrund der Gesetzgebungshistorie unterschiedliche Anwendungsregelungen. Anhand von Beispielen geht der Entwurf u.a. auch auf die Behandlung des Wechsels des Nutzungsberechtigten sowie auf die Behandlung eines Fahrzeugpools ein. Das neue Anwendungsschreiben soll das Vorgängerschreiben vom 04.06.2014 mit Ergänzung vom 24.01.2018 ersetzen.

Hinweis

Interessant für die Praxis ist das Wahlrecht, bei gesondert geleasten Batteriesystemen den höheren Listenpreis samt eines pauschalen Abschlags ansetzen zu können, woraus sich ggf. ein niedrigerer privater Nutzungswert ergeben kann. Kann ein Fahrzeug mit und ohne Batteriesystem (dann mit Leasing des Batteriesystems) gekauft werden, sollte also eine entsprechende Vergleichsrechnung vorgenommen werden. 

Fundstelle

​BMF, Entwurf vom 17.06.2021

Weitere Fundstellen

​BMF, Schreiben vom 29.09.2020, IV C 5- S 2334/19/10009 :004, BStBl I, S. 972, siehe Deloitte Tax-News

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