BFH: Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung einer unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderung

Und täglich grüßt das Murmeltier: Der BFH hat mit einem weiteren Urteil (I R 15/21) auf die Aufhebung seines Grundsatzurteils (Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16, siehe Deloitte Tax-News) zur Anerkennung von Teilwertabschreibungen von unbesicherten konzerninternen Darlehen durch das BVerfG (Urteil vom 04.03.2021, 2 BvR 1161/19, siehe Deloitte Tax-News) reagiert und die Sache seinerseits final ans FG Düsseldorf zurückverwiesen.

Hintergrund

Der BFH hat am 23.06.2022 ein Urteil vom 13.01.2022 (I R 15/21) zu Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern vergebene Darlehen veröffentlicht. Es handelt sich hierbei nach der Aufhebung seines Grundsatzurteils vom 27.02.2019 (I R 73/16, siehe Deloitte Tax-News) um das 2. Urteil des BFH zu einer Art „Grundfall“ hinsichtlich eines Verrechnungskontos einer deutschen Muttergesellschaft mit ihrer belgischen Tochter, anhand dessen der BFH seine Rechtsprechungsänderung zur Sperrwirkung eingeläutet bzw. neu ausgerichtet hatte (I R 73/16) und auf dessen grundsätzliche Ausführungen sich eine Reihe weiterer späterer BFH Urteile zu diesem Thema bezog.

Das erste BFH-Urteil in diesem Grundfall wurde zwischenzeitlich aufgrund einer Verfassungsbeschwerde der Steuerpflichtigen vom BVerfG (Urteil vom 04.03.2021, 2 BvR 1161/19, siehe Deloitte Tax-News) aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen.

Entscheidung

Mit seiner heutigen Entscheidung hat der BFH das Verfahren jetzt seinerseits an das FG Düsseldorf zurückverwiesen.

Kernaussagen des Urteils sind:

Das FG hat in einem ersten Schritt festzustellen, ob überhaupt ein steuerlich anzuerkennendes Darlehen vorliegt oder ob es sich bei diesem „Verrechnungskonto“ nicht eher um eine die Eigenkapitalüberlassung des Gesellschafters handelt. Im Rahmen einer Gesamtabwägung wird das FG hierbei vor allem die sonstigen Umstände des Vertragsschlusses dahingehend zu würdigen haben, ob die Parteien insbesondere von einer Rückzahlung des zugeführten Kapitals ausgegangen sind. Maßgeblich sind hierfür zum Zeitpunkt der Vergabe bspw. zukünftige Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf die Geschäftstätigkeit des Kreditnehmers, sowie die grundsätzliche Bereitschaft des Kreditgebers, den Kreditnehmer im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen. Dies ist zunächst einmal unabhängig von der Frage der (Nicht-) Besicherung.
Falls ein Darlehen vorliegt, ist zu prüfen, ob ein Markt ermittelt werden kann, auf dem zwischen fremden Dritten das höhere Risiko, das durch die Nichtbesicherung des fraglichen Darlehens durch einen höheren Zins kompensiert wird. Bei den „fremden Dritten“ muss es sich nicht notwendigerweise ausschließlich um klassische Banken handeln (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2021, I R 62/17, BFHE 273, 457, siehe Deloitte Tax-News und vom 09.06.2021, I R 32/17, BFHE 273, 475, siehe Deloitte Tax-News).
Ist ein solcher Markt ermittelbar, ist eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG ausgeschlossen, selbst wenn der kompensierende Zins zu niedrig angesetzt war, da die Einkünftekorrektur vorrangig veranlagungszeitraumbezogen vorzunehmen ist (das fragliche Verrechnungskonto wurde bereits davor einer Verzinsung von 6% unterworfen) und sich dann nur auf den – aus Sicht des Darlehensgebers – zu niedrigen, im fraglichen Zeitraum in Rechnung gestellten Zinssatz beziehen würde.
Kann kein solcher Markt ermittelt werden, ist die Teilwertabschreibung außerbilanziell nach § 1 AStG hinzuzurechnen.
Im Rahmen von Feststellungen zum Fremdvergleich ist die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen, da der Konzernrückhalt in diesem Zusammenhang nicht als die werthaltige Besicherung des Rückzahlungsanspruchs (durch die Konzernmutter) angesehen werden kann.

Fazit

Das vorliegende Urteil bestätigt damit die Linie, die der BFH letztmalig in seinem Urteil vom 09.06.2021 (I R 32/17, siehe Deloitte Tax-News) eingenommen hat, betont aber zugleich – und im Gegensatz zu den bisher in diesem Kontext ergangenen Entscheidungen – die Voraussetzung der Qualifikation des „Verrechnungskontos“ als Fremdkapital dem Grunde nach als „Einstiegshürde“.

Konkrete Hinweise zur Ermittlung eines Markts für nachrangige/ unbesicherte Darlehen gibt der BFH mit dieser Entscheidung – ebenso wie mit der Entscheidung vom 18.05.2021, I R 62/17, siehe Deloitte Tax-News – in diesem Zusammenhang allerdings nicht.