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09.02.2017
Unternehmensteuer

GrS des BFH: Sanierungserlass gekippt

Der Große Senat des BFH hat dem Sanierungserlass des BMF eine klare Absage erteilt. Die hierin vorgesehene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen verstoße gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Nur im Einzelfall sei der Erlass von Steuern auf einen Sanierungsgewinn aus persönlichen Billigkeitsgründen weiterhin möglich.

Sachverhalt

Der Kläger, der ein Einzelunternehmen betrieb, erzielte über mehrere Jahre Verluste. In 2007 verzichteten die Banken auf nicht bedienbare Forderungen. Das Finanzamt setzte die Einkünfte des Klägers für 2007 – entsprechend dem eingereichten Jahresabschluss, in dem die Erträge aus den Forderungsverzichten der Banken enthalten waren – fest. Der Kläger beantragte den Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuern. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt ab, da die Voraussetzungen des sog. Sanierungserlasses (BMF-Schreiben vom 27.03.2003) nicht vorlägen. Auch das FG wies die erhobene Klage mit der Begründung ab, dass es nicht darauf ankomme, ob die Voraussetzungen des Sanierungserlasses erfüllt seien, da dieser schon deshalb nicht anwendbar sei, weil er gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße. Der BFH legte daraufhin dem Großen Senat (GrS) die Frage vor, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße.

Entscheidung

Der GrS bejahte die Vorlagefrage und teilte damit die Auffassung des FG. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen beschrieben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 AO. Soweit der Sanierungserlass gleichwohl den Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer vorsehe, liege darin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Gesetzeshistorie
Vom Veranlagungszeitraum 1977 bis zum Veranlagungszeitraum 1997 waren Sanierungsgewinne bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.F. in voller Höhe steuerfrei. Seit Aufhebung dieser Gesetzesregelung sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, grundsätzlich steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung solcher Sanierungsgewinne kann nur durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall erreicht werden.

Sanierungserlass des BMF
In dem sog. Sanierungserlass, der sich auf die Billigkeitsregelungen der § 163 und § 227 AO stützt, hat das BMF in einer allgemeinverbindlichen Verwaltungsanweisung geregelt, dass Ertragsteuern auf einen Sanierungsgewinn unter ähnlichen Voraussetzungen wie unter der früheren Rechtslage erlassen werden können (BMF-Schreiben vom 27.03.2003 und vom 22.12.2009). Liegt ein Sanierungsplan vor, wird davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Prüfung im Einzelfall, ob persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe vorliegen, findet nicht mehr statt.

Auffassung des Großen Senats des BFH
Nach Ansicht des GrS beschreiben die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 AO. Die mit dem Vollzug der Steuergesetze beauftragte Finanzverwaltung habe die Besteuerungsvorgaben in strikter Legalität umzusetzen. Einen im Belieben der Finanzverwaltung stehenden, freien Verzicht auf Steuerforderungen gebe es nicht. Auch im Wege von Verwaltungserlassen dürften die Finanzbehörden Ausnahmen von der gesetzlich vorgeschriebenen Besteuerung nicht zulassen. Denn auch der Verzicht auf den Steuereingriff bedürfe einer gesetzlichen Grundlage. Fehle diese, könnten die Finanzbehörden von der Festsetzung und Erhebung entstandener Steueransprüche nicht absehen.

Die rechtlichen Grundlagen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen finden sich in den Vorschriften der §§ 163, 227 AO, auf die sich der Sanierungserlass ausdrücklich bezieht. Sowohl der BFH als auch das BVerwG gehen in ihrer Rechtsprechung zu Billigkeitsmaßnahmen von einer uneingeschränkten Überprüfbarkeit des Merkmals der "Unbilligkeit" im gerichtlichen Verfahren aus. Daher komme für dieses Merkmal ein behördliches Ermessen und eine durch eine Verwaltungsvorschrift herbeigeführte Ermessensreduktion auf Null nicht in Betracht.

Für die Prüfung einer auf den Sanierungserlass gestützten Billigkeitsmaßnahme komme es danach allein darauf an, ob sich unter den dort genannten Voraussetzungen die sachliche Unbilligkeit der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer bejahen lasse. Das sei jedoch nicht der Fall. Die Voraussetzungen sachlicher Unbilligkeit der Besteuerung, um die es sowohl im Streitfall als auch im Sanierungserlass allein gehe, seien durch eine langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung definiert worden, mit der sich der Sanierungserlass nicht auseinandersetze.

Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stelle immer auf den Einzelfall ab und sei atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Soweit der vorlegende X. Senat des BFH sowie Stimmen im Schrifttum Fälle eines durch Forderungsverzicht entstandenen Sanierungsgewinns für im vorgenannten Sinn atypische Einzelfälle halten, weil der Sanierungsgewinn nicht zu einem Liquiditätszufluss oder einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit führe, folge der GrS dieser Ansicht nicht. Der Sanierungserlass sehe keine Einzelfallprüfung vor, sondern enthalte typisierende Regelungen, welche die sachliche Unbilligkeit unter den dort beschriebenen Voraussetzungen ohne Rücksicht auf die Höhe des Sanierungsgewinns und der darauf entfallenden Steuer sowie ungeachtet einer zu befürchtenden Gefährdung der Unternehmenssanierung als gegeben unterstellen.

Vor allem aber käme mit der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. der Wille des Gesetzgebers klar und deutlich zum Ausdruck, Sanierungsgewinne künftig nicht mehr steuerlich zu privilegieren. Indem das BMF mit im Rahmen von Billigkeitsmaßnahmen nicht zulässigen typisierenden Regelungen die vom Gesetzgeber aufgehobene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen unter (leicht) modifizierten Bedingungen wieder einführe, um (u.a.) einen angeblichen Zielkonflikt mit der InsO zu bereinigen, werde es in gesetzesvertretender Weise tätig. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Steuererlass außerhalb der nach §§ 163 und 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nehme das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verstoße damit gegen das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 GG) als auch einfachrechtlich (§ 85 S. 1 AO) normierte Legalitätsprinzip.

Anmerkung

Auf der Grundlage des Beschlusses des GrS ist davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden. Gleichwohl folgt aus der Entscheidung des GrS nicht, dass Billigkeitsmaßnahmen in Sanierungsfällen generell unzulässig sind. Voraussetzung ist allerdings, dass in jedem Einzelfall tatsächlich ein Billigkeitsgrund für die Ausnahme von der Besteuerung vorliegt.

Keine Stellung bezogen hat der GrS zu der in der Literatur diskutierten Frage, ob die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne den Charakter einer europarechtswidrigen Beihilfe in Form einer Steuervergünstigung aufweist.

Betroffene Normen: 
§ 163 AO, § 227 AO
Streitjahr 2007

Vorinstanz: 
Finanzgericht Sachsen, Urteil vom 24.04.2013, 1 K 759/12, EFG 2013, S. 1898
BFH, Vorlagebeschluss vom 25.03.2015, X R 23/13, BStBl. II 2015, S. 1898,
siehe Deloitte Tax-News

Fundstelle
Großer Senat des BFH, Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15
Pressemitteilung vom 07.02.2017

Weitere Fundstellen
BMF, Schreiben vom 27.03.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, S. 240, ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22.12.2009, IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, S. 18; sog. Sanierungserlass
BFH, Urteil vom 14.07.2010, X R 34/08, siehe Deloitte Tax News

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