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26.07.2018
Unternehmensteuer

BFH: Abzugsverbot für Schuldzinsen begrenzt auf kumulierten Entnahmenüberschuss

Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmenüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (ursprünglich entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung).

Sachverhalt

Im Streitfall führte der Kläger einen Kraftfahrzeughandel, dessen Gewinne er nach Bestandsvergleich ermittelte. Er erzielte in den Jahren von 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Verluste, und tätigte Entnahmen und Einlagen in ebenfalls stark schwankender Höhe. Zugleich waren betrieblich veranlasste Schuldzinsen angefallen. Das Finanzamt und mit ihm das FG versagte in den Streitjahren für einen Teil der Schuldzinsen den Betriebsausgabenabzug, weil Überentnahmen vorgelegen hätten. Die Berechnung des FA entsprach den Vorgaben des Schreibens des BMF vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05. Daher kam es zu einer Verrechnung mit in den Vorjahren unberücksichtigt gebliebenen Verlusten im Wege einer formlosen Verlustfortschreibung. Nach Auffassung des Klägers hingegen sei eine Unterentnahme des laufenden Wirtschaftsjahres zunächst mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres, sodann mit Überentnahmen der Vorjahre und erst danach mit Verlusten der Vorjahre zu verrechnen.

Entscheidung

Nach den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4a EStG seien betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen übersteigen (Überentnahmen). Die Bemessungsgrundlage für das Abzugsverbot ergäbe sich aus der Summe von Über- und Unterentnahmen während einer Totalperiode beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 geendet hat.

Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG sei zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasse auch Verluste (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2011 IV R 53/07, BStBl II 2011, S. 688). In einem ersten Schritt seien Verluste bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a S. 3 EStG zu addierenden Über- und Unterentnahmebeträge in die Berechnung einzubeziehen. Rechnerisch gingen sie damit sowohl in die Überentnahme des einzelnen Wirtschaftsjahres als auch in die Bemessungsgrundlage der Totalperiode ein. Es entspräche den Vorgaben des § 4 Abs. 4a S. 2, 3 EStG die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres in einem ersten Schritt aus der Addition der Über- und Unterentnahmen aller in die Berechnung eingehenden Jahre unter Einbeziehung aller Verluste zu berechnen. Da die gesetzlichen Definitionen der Begriffe "Überentnahme" und "Unterentnahme" mit der Ausgangsgröße "Gewinn" auch den Verlust einbeziehen, seien in diesem ersten Schritt bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen auch Verluste zu berücksichtigen. Einer Verrechnung mit einem gesondert fortgeführten Verlust bedürfe es demnach nicht mehr.

Da ein Verlust für sich genommen keine Überentnahme begründen dürfe (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2010 VIII R 42/07, BStBl II 2010, S. 1041), sei in einem zweiten Schritt im Wege der teleologischen Reduktion die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres auf den kumulierten Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. Grundsätzlich dürfe die als Bemessungsgrundlage i.S. des § 4 Abs. 4a S. 3 Hs. 1 EStG anzusetzende kumulierte Überentnahme nicht höher sein als die Entnahme der Totalperiode und auch nicht höher als die Differenz zwischen allen Entnahmen und Einlagen der Totalperiode. Deshalb seien sowohl die Entnahmen als auch die Einlagen der Totalperiode zu addieren. Die Bemessungsgrundlage sei auf den Entnahmenüberschuss dieses gesamten Zeitraumes zu begrenzen. Ist der so ermittelte Wert geringer als die kumulierte Überentnahme der Jahre ab 1999, seien die nicht abziehbaren Schuldzinsen aufgrund dieses Werts zu ermitteln.

Auf diese Weise würde sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht erhöht. Gleichzeitig sei es dadurch ohne Bedeutung, zu welchem Zeitpunkt zwischen 1999 und dem jeweiligen zu beurteilenden Veranlagungszeitraum Gewinne oder Verluste, Entnahmen oder Einlagen zu verzeichnen waren, was der periodenübergreifend berechneten Bemessungsgrundlage in § 4 Abs. 4a S. 3 Hs. 1 EStG entspräche.

Ein unzulässiger Eingriff in die im Gesetz angelegte Methodik liege nicht vor. Denn die Bemessungsgrundlage der nichtabziehbaren Schuldzinsen setze sich nach § 4 Abs. 4a S. 3 Hs. 1 EStG im Wege der Addition aus einer Reihe von Über- und Unterentnahmen zusammen und sei insoweit periodenübergreifend. Jede einzelne Über- bzw. Unterentnahme ergäbe sich nach § 4 Abs. 4a S. 2 EStG (für die Überentnahme) bzw. § 4 Abs. 4a S. 3 Hs. 1 EStG (für die Unterentnahme) wiederum im Wege der Addition aus Gewinn/Verlust, Entnahme und Einlage. Die Bemessungsgrundlage sei mithin eine Summe aus allen Betriebsergebnissen, Entnahmen und Einlagen des gesamten Beurteilungszeitraums.

Damit weicht der BFH von der Rechenreihenfolge des BMF (Rn.11 des Schreibens vom 17.11.2005) ab, wonach veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und Verluste zu verrechnen seien. Das Gesetz biete aber keine Rechtsgrundlage für das gesonderte Fortführen sowie die Verrechnung mit einem bisher nicht verrechneten Verlust.

Jahr Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG Einlagen Entnahmen Überentnahmen (kumuliert) Entnahmenüberschuss (kumuliert)
1999 -606.903 291.574 613.294 928.623 321.720
2000 25.947 250.991 331.563 983.248 402.292
2001 198.152 18.260 121.656 888.492 505.688
2002 149.601 3.564 77.809 813.136 579.933
2003 9.073 5.622 273.968 1.072.409 848.279
2004 21.159 18.640 54.884 1.087.494 884.523
2005 -275.231 17.580 118.238 1.463.383 985.181
2006 83.934 698.000 81.060 762.509 368.241
2007 88.804 10.555 33.781 696.931 391.467
2008 94.469 49.311 77.757 630.908 419.913
         
Total -210.995 1.364.097 1.784.010    

Differenz Entnahmenüberschuss (kum.) und Überentnahmen (kum.): -210.995

Anmerkungen

Überentnahmen = Entnahmen - (Gewinn + Einlagen)
Entnahmenüberschuss = Entnahmen - Einlagen

Die kumulierten Werte ergeben sich anschließend durch Summierung der jährlichen Überentnahmen sowie Entnahmenüberschüsse über die Totalperiode (für das Streitjahr 2008: 1999-2008).

Bemessungsgrundlage für die Schuldzinsen nach Entscheidung des BFH sind die kumulierten Überentnahmen, es sei denn, dieser Wert ist größer, als der Wert der kumulierten Entnahmenüberschüsse. So wird umgangen, dass Verluste, die für sich genommen den Schuldzinsenabzug nicht reduzieren dürfen, die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen vermehrt. Ersichtlich wird dieser Aspekt bei Betrachtung der Differenz zwischen den jeweiligen kumulierten Werten von Entnahmenüberschuss und Überentnahmen in Höhe von -210.995 €, der gerade den in der Totalperiode entstanden Verlust widerspiegelt. Bei der Wahl auf den Entnahmenüberschuss als Bemessungsgrundlage wird der Verlust demnach nicht in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt. In diesem Fall beträgt die Bemessungsgrundlage demnach 419.913 € für das Streitjahr 2008, da der Wert der kumulierten Überentnahmen den Wert der kumulierten Entnahmenüberschüsse übersteigt.

BMF-Schreiben vom 02.11.2018: Änderung der Verwaltungsauffassung

Mit Schreiben vom 02.11.2018 hat das BMF ausführlich zur Einschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG Stellung genommen. Insbesondere wendet die Finanzverwaltung das BFH-Urteil vom 14.03.2018 an und ändert ihre dem Urteil entgegenstehende Auffassung (siehe Deloitte Tax-News).

Betroffene Norm

§ 4 Abs. 4a EStG
Streitjahre 2007, 2008

Vorinstanz

FG München, Urteil vom 17.12.2015, 15 K 1238/14, EFG 2017, S. 456

Fundstellen

BFH, Urteil vom 14.03.2018, X R 17/16, lt. BMF-Schreiben vom 23.10.2018 zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen

Im Wesentlichen inhaltsgleich: BFH, Urteil vom 14.03.2018, X R 16/16

BMF, Schreiben vom 02.11.2018, siehe Deloitte Tax-News
 

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 03.03.2011, IV R 53/07, BStBl II 2011, S. 688, siehe Deloitte Tax-News

BFH-Urteil vom 17.08.2010, VIII R 42/07, BStBl II 2010, S. 1041, siehe Deloitte Tax-News

BMF, Schreiben vom 17.11.2005, IV B 2 - S 2144- 50/05, BStBl I 2005, S. 1019, DStR 2005, S. 2072

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